内容摘要：本文在对经济责任审计监督的有效性和成本进行综合衡量分析的基础上，提出适当的引入由市场化选择的社会审计组织进行经济责任审计是符合委托人利益最大化必然结果。
关键词：经济责任审计 执行主体 市场化选择
经济责任审计是建立在受托经济责任关系之上的一种审计行为，是防范委托代理关系中事后的道德风险以及甄别领导干部素质的重要的约束机制，是我国市场经济不断发展和对国有企业领导干部监督机制不断完善的产物。推行经济责任审计，评价经济责任人的经济责任履行情况无疑是我国审计工作的一项重大突破。如何进一步改进和提高经济责任审计的效果是一个值得理论界和实务界共同思考的问题。本文将就经济责任审计的执行主体能否引入市场选择机制进行探讨。
经济责任审计执行主体的选择依据
根据委托代理理论，由于委托人和代理人之间信息的不对称性和利益归属的不一致性，掌握信息优势的代理人总是有利用自己的信息优势最大化自己利益的冲动，而这种行动常常是以牺牲或毁损委托人的利益为代价的。通常在委托代理关系中委托人不能以零成本来保证代理人会做出在委托人看来是最优的决策（Jensen,Meckling,1976）。因此在委托代理关系中总是存在代理成本的，其中包括委托人为限制代理人的越轨行为而付出的监控成本。经济责任审计同样是一种监控成本。那么由谁来对代理人实行监控呢？这就要从监督的有效性和监督的成本来考虑。按照委托人利益最大化原则，应该选择监督效果最好和监督成本最低的监督主体。
（一）监督的有效性
监督有效性通常取决于两点：审计人发现代理人某一特定违约行为的概率；审计人对已发现的违约行为进行报告或者对违约行为进行披露的概率。第一个概率（发现违约行为）通常取决于审计人的专业技术能力和在审计方面投入的人力和物力。对于经济责任审计来讲，就要求审计人员不仅熟知国家的财经法规和有关政策，熟练掌握会计审计的相关知识和技能，同时还要能够准确的预测代理人可能发生的违约行为和侵占国有资产的行为，否则审计人员就无法准确的对代理人在经营管理过程中可能存在的问题进行揭露，无法有力的纠正委托人和代理人之间的信息不对称问题。第二个概率（报告或披露违约行为）取决于审计人员相对于代理人的独立性。如果审计人员相对于代理人来说缺乏一定的独立性，那么即使审计人员发现代理人违约的概率极高（即审计人员具有很强的专业胜任能力，能有效的发现代理人的违约行为以及侵占国有资产的行为），也会由于审计人员在经济上或是组织上等方面受代理人的制约而会出于自身利益的考虑选择不披露或避重就轻，进而对代理人做出不恰当的评价。所以由于审计人员的不独立同样不能有效的解决信息不对称问题。
（二）监督的成本
按照经济学的一般假设，委托人同样也是追求自身利益最大化的经济人，所以我们有理由相信委托人在对代理人进行监控时必然会考虑为监控所付出的监控成本是否合算，也就是说委托人会衡量他所付出的监控成本和因为监控而减少的代理人的违约行为所带来的监控收益。如果监控收益大于监控成本，那么委托人选择监控是合理的；相反，如果监控收益小于监控成本，则委托人选择代理人违约是合理的。而在监控成本必须支付的前提下，委托人会选择监控成本最低的一种监督形式。
我国经济责任审计中执行主体方面存在的弊端
当前，我国进行的经济责任审计特指国家审计机关接受委托或授权，依照相关法规或政策，对政府机关、事业单位和其他有公共资金投入的经济组织或团体的受托公共责任的履行情况所进行的一种独立的监督、评价和鉴证活动（李凤鸣、时现。2001）。不可否认，经济责任审计的实施已经产生了一定的效果，但是由于经济责任审计现存机制在执行主体上的先天缺陷，使得经济责任审计的功能并未最大限度的发挥。在我国，经济责任审计的执行主体大都是国家审计机关，审计机关是依据《中华人民共和国审计法》成立专门进行经济监督的国家行政机关，国家审计机关在行政上隶属于本级人民政府，在业务上受上级审计机关的指导。根据相关法律的规定，国家审计机关有权对国有资产受托经济责任进行审计。那么，由国家审计机关作为经济责任审计的执行主体是否符合委托人利益最大化原则呢？从监督的有效性来考虑，在专业胜任能力上，当前审计机关的人员配备一般来说都具有一定的财经法规和审计会计以及财务方面的相关知识，同时大多数审计人员都具有较丰富的审计实践经验，能够比较准确的预测代理人在经营管理过程中可能存在的违约行为，所以我们有理由相信国家审计机关的审计人员可以胜任对国有企业领导干部进行的经济责任审计。但是根据前面的分析，我们知道，影响监督有效性的因素除了审计人员的专业胜任能力之外，审计机关以及审计人员是否独立于代理人对纠正委托人和代理人之间的信息不对称问题更为关键。而从当前我国审计机关实行双重领导体制来看，审计机关在行政上隶属于本级政府,在体制上先天不足,暂时还属于单向独立；同时审计机关与当地的经济利益是存在密切联系的，上一级审计机关的领导作用被同级政府弱化的现象是普遍存在的。基于这种弱化的领导体制以及在行政、经济上对本级政府的实质依附关系，审计机关发表审计意见时难免受到有关政府部门领导的影响和干扰，很难客观评价国有企事业单位领导人的受托经济责任的履行情况，同时审计机关也很难真正监督本级政府的受托经济责任。由于独立性的严重缺失，使得由审计机关进行的经济责任审计效果并不是最好。从监督成本来看，由于国家审计机关天然缺乏市场竞争的基因，所以在审计机关进行的经济责任审计的过程中，往往存在审计人员未能很好的进行审计的计划以至于使审计周期延长，审计效率下降的问题；同时由于审计人员缺乏成本意识，在审计过程中不能很好的利用已有的审计结果，综合利用审计资源，致使审计效率严重降低，审计成本过高。
市场化是我国经济责任审计执行主体转变的必然趋势
笔者认为，在经济责任审计中可以充分的利用社会审计资源，审计主体的选择过程由行政指派演化为市场选择是经济责任审计必然的一种发展趋势。从监督的有效性来看，社会审计组织作为一种中介机构，其审计人员一般都具有广博的专业知识、较高的技能素养、良好的职业道德以及丰富的实践经验和较强的判断能力，据调查其构成人员的整体执业水准要高于国家审计机关，因此社会审计组织不缺乏发现和预测国有企业领导干部在经营管理过程中的违约行为的专业胜任能力；而社会审计组织在组织机构上以及经济上较强的独立性又使得其监督结果具有一定的钢性。从监督的成本来看，社会审计组织所具有的市场竞争意识，使其能够更好的从成本效益原则出发进行审计工作的计划和取证工作。因此，笔者认为同国家审计机关进行的经济责任相比，由社会审计组织进行经济经济责任审计，具有监督的有效性要高而监督成本要低的优势，在经济责任审计中适当的引入市场化选择的社会审计组织有其可行性。现阶段我国经济责任审计还存在着严重的审计力量不足与经济责任审计任务重和责任重等诸多矛盾与问题，严重制约了经济责任审计机制的有效发挥，这就使得在经济责任审计中引入由市场进行选择的社会审计组织成为一种必然的结果。
需要强调的是，经济责任审计主体市场化选择机制的引入，必须明确对社会审计组织的委托授权应当由干部管理部门、上一级国家审计机关来进行，社会审计组织的选择可以借鉴审计招标的形式，以期最大限度的提高监督效果降低审计成本。同时在审计责任的归属上，由于经济责任审计的特殊性，国家审计机关应该对最终审计结果负责，也就是说社会审计组织在进行经济责任审计的过程中应该将审计过程、审计程序以及审计的结果向对其进行委托授权的国家审计机关报告。
参考文献： 2.王景涛，马丽莹.领导干部经济责任审计中的客观公正原则[J].会计之友，2006