一、现象与问题
世纪之交，在国际新公共管理运动的大背景下，世界各主要发达市场经济国家进行了以引入权责发生制为核心内容的政府会计改革。在国外政府会计改革运动的示范下，2000年国家财政部预算司和香港理工大学联合成立了一个课题组《中国政府预算会计制度改革研究:从收付实现制到权责发生制》，这标志着我国新一轮政府会计改革正式拉开序幕并受到国家高度重视。2006年《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出要积极推动政府会计改革2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》再次明确提出进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度。然而，十多年过去了，政府会计的改革没有太多实质进展，更多的是外围性的改革，如己颁布的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》等，都是针对事业单位这一特殊的公立性非营利组织，核心政府的会计问题，如行政单位会计、财政总预算会计等依然还没有被真正触及。无论从何角度，本轮政府会计改革的进展都显得异常缓慢。
首先，与上一轮预算会计改革相对比。我国上一轮预算会计改革始于1993年，随后于1997颁布了《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》，于1998年发布了《行政单位会计制度》，简称一则三制。这一三足鼎立局而的预算会计体系的建立只用了4年左右的时间。其次，与我国企业会计改革对比。我国于1992年颁布了《企业会计准则》，自此拉开了企业会计改革的序幕。之后，1997-2000年之间，陆续颁布了13项具体会计准则，这标志着第一轮企业会计改革取得初步成功，接着进行了零星的修订。2003年，新一轮企业会计改革重新启动，之后，2006年颁布了39个会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，标志着我国企业会计准则体系被建立起来，且在主要方而实现了和国际趋同，改革取得全而成功。两轮企业会计改革历时14年。再次，与发达市场经济国家政府会计改革对比。世界上第一个在政府会计与财务报告中采用权责发生制的国家是新西兰。新西兰政府从1986年至1994年历时8年相继颁布了5部法案，完成了公共部门改革和政府会计改革。其他发达市场经济国家，如美国、法国、英国等，虽然其政府会计改革的效率、进程和速度不一，但也都较为顺畅，循序渐进地建立了比较完整的政府会计与财务报告规范体系。
经过对比发现，我国政府会计改革出现了弱动力现象。这一现象的成因是什么?本文拟从多个对比的角度对这一现象产生的原因进行深入剖析，这对有效推进我国政府会计改革进程和效率具有现实意义。
二、政府会计改革弱动力原因剖析
本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析。
(一)视角一:与上一轮预算会计改革比较
无论是预算会计还是政府会计，都是基于政府组织的会计系统。但我国上一轮预算会计改革的高效顺畅与本轮政府会计改革的停滞不前形成鲜明对比。会计兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层而加以解释。
首先，从技术层而来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于政府组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同川。从会计目标上看，预算会计与政府预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足政府预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理叫等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。
其次，从制度层而来说，由于我国政府长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机构。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司;政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于政府会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标川。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改革陷入停顿状态。政府会计目标的多元化要求形成多方(信息提供者和各类信息使用者)参与对话的改革决策机制和执行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对改革具有重要话语权甚至决定权。这在一定程度上阻碍和延迟了改革预算会计建立政府会计的进程。
(二)视角二:与我国企业会计改革比较
我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核心内容的会计改革经验。从这个意义上说，在进行以政府会计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提升改革效率。然而，无论从技术层而，还是从制度层而，政府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件。
首先，从技术层而来看，会计的技术特性与企业的组织具有高度的藕合性。基于商业企业的现代会计和企业的组织目标盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟。相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目标与特征上和现代会计并不匹配。改革开放以后，特别在确立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市场主体是我国企业改革的目标。改革之后的企业与现代商业企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功也是企业改革成功的逻辑必然。此外，国际会计准则委员会IASB的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照。相比来看，政府组织的特点决定了其与现代商业企业会计具有一定的排斥性。在政府会计内引入权责发生制基础，其实质是用现代商业企业会计的技术和方法改造政府会计，以便使其能够提供更丰富的信息满足多元会计目标。但政府组织具有非营利性和目标多样性等特征，与基于以营利为目标的商业企业而发展起来的现代会计技术匹配程度低，因此采用商业企业通用的权责发生制基础，将更多对象纳入核算与报告体系，不但具有很大的难度，而且在保持单一会计系统的情况下必然损伤原有预算会计的预算管理目标。此外，即便国际上也存在类似IASB的国际公共部门会计准则委员会致力于发布公共部门会计准则，但由于各国政府政治、文化的特殊性，国际公共部门会计准则在技术上无法被作为改革样板加以借鉴，更无法被直接加以贯彻实施。
其次，从制度层而来看，我国企业会计改革的成功离不开资本市场的发展和完善。随着国内资本市场建立、发展以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计信息唯一的使用者。此时，信息使用者和改革主导者(准则制定机构)形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平台。在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力，在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程。此外，从改革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企业之间存在着管与被管的关系，政府先天性掌握着若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和贯彻新的会计规则具有制度性保障。相对而言，由于不存在类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具有搭便车的心态并保持理性无知。以美国为例，陈立齐认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过曰。因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起倒逼作用。此外，按照会计法，财政部是我国的会计管理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令。在企业会计或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势，而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会计改革领域那么灵验了。笔者认为，在与政府会计改革相适应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革将陷入均衡状态。
(三)视角三:与国外政府会计改革对比
如上文所述，既然从技术层而与制度层而政府会计改革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此顺畅呢?笔者认为，这主要源于它们技术层而的双轨制政府会计模式优势，以及制度层而中央政府与地方政府相互独立的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执行机制。
首先，从技术层而来说。国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计两个独立子系统的政府会计模式。其中，预算会计是指依照预算执行过程中的拨款、分派、指定以及承诺等结点建立起来的账户体系，旨在反映预算及其执行过程;财务会计则是通过确认、计量、记录以及报告，反映政府的资产、负债等财务状况以及成本、费用等运营成果信息的会计系统。随着改革的深入，预算会计按照预算执行过程维度向纵深发展，满足预算管理与控制目标;财务会计则逐渐引入权责发生制基础将更多内容纳入核算范围，满足公共部门财务管理、绩效评价、受托责任等目标。在国外双轨制政府会计体系中，预算会计主要由立法或行政部门推动，而财务会计主要由官方、半官方或者是民间的准则制定机构负责，前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市场的力量予以推行。美国联邦政府包括预算会计和权益会计，而预算会计体系主要受财政部下属的财务管理服务机构制定的预算会计指南规范;权益会计则主要由FASAB发布准则予以规范困。美国联邦政府会计的改革(在权益会计方而)也曾停滞不前，原因是几个不同的联邦机构，即财政部、预算管理办公室以及受托责任署，都声称拥有联邦政府会计规范的制定权与改革的主导权，随着美国《首席财务官法案》的出台，三大联邦机构在该问题上达成和解，成立了专门致力于联邦政府会计准则制定的半官方机构美国联邦政府会计咨询委员会FASAB。美国联邦政府会计改革自此提速，到目前为比己经建立了较为完备的概念体系与准则体系，以及经过审计的政府财务报告体系。相对而言，我国现有预算会计体系包含财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，此外，还包括参与预算执行的基建会计、税收会计以及国库会计，这些会计子系统都是围绕预算执行过程中的环节和节点构建起来的，且管理权限隶属于不同的机构。在改革预算会计构筑现代意义上的多目标政府会计体系的过程中，必然需要对这些部分进行有机整合，并构建有效的政府财务会计系统，而且，预算会计和财务会计两个子系统的驱动力量应有所不同。但很显然，我国在政策制定部门层而还没有就双规制政府会计模式上达成共识，更没有为两个子系统的改革以及完善做好相关的机构准备以及法律和制度上的准备。
从制度层而来说。在多数发达市场经济国家，如美国、英国、法国、澳大利亚等国，政府会计分为中央政府会计和地方政府会计两套独立系统，两个系统变革的驱动力量往往差别悬殊。中央政府会计主要依靠立法或行政力量推动，而地方政府会计则主要由民间准则制定机构主导并由市场力量(债券市场)推动。这种政府会计管理体制以及分类改革模式，不但充分考虑了中央政府和地方政府之间在诸多业务活动方而的差异，也把政府会计改革过程中的阻力降到了最低。此外，在政府会计改革的执行机制环节，政府会计准则或制度的执行由隶属于立法机构的审计部门或者公共会计师进行审计，在执行环节确保了改革顺畅。美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会(UASB)负责制定，UASB属于民间机构，与财务会计准则委员会(FASB)同属美国财务会计基金会，其制定的准则也被美国注册会计师协会(AICPA)认定为公认会计原则(UAAP)。每个州和地方政府有权选择是否执行UASB发布的准则。但很显然，如果哪个州和地方政府没有遵守UAAP，那么其发行政府债券的评级以及债务融资成本都将受到负而影响。与之相似的是，在英国，中央政府会计的改革由英国财政部主导，而地方政府则主要遵守由特许公共财务与会计师执业协会(LIPFA)以及地方政府会计咨询委员会(LASAAC)制定的实务推荐公告，由英国会计准则委员会ASB批准发布，且遵循英国公认会计原则。相对而言，我国在政治上属于单一制国家，在政府(预算)会计管理体制上也是集权模式。中国是市场经济国家中为数不多的、中央政府和地方政府执行同一套会计规范的国家。按行政体制划分，中国具有中央、省、地市、县以及乡镇五级地方政府，尽管早在1994年进行了分税制改革，中央和地方分灶吃饭，但单一制的政治制度决定了各级政府及其所属的行政部门、事业单位执行由中央政府财政部门制定的统一会计制度。也就是说，我国历次预算会计改革都是依靠行政力量来推动的。政府会计在目标上更加多元化，核算范围上更加宽泛，因此不但改革过程中规则制定的难度大，我国财政收支的体量大，人口多，政府数量众多，问题复杂，在执行层而依靠行政力量来推动则显得过于单薄。此外，我国《审计法》把审计分为财政收支审计和财务收支审计两种基本类型，还没有把监督准则执行、财务报表鉴证等纳入审计范围，从这个意义上说，在政府会计改革的执行机制上，审计是缺位的。 综上，我们可以将以上的比较及其结论通过表1予以总结。
三、结论与建议
基于上述对比研究，本文关于我国政府会计改革弱动力现象的动因得出以下结论:(1)以权责发生制基础为重要标志的现代会计与目标多元且具有非营利性特征的政府组织具有排异性，这在一定程度上阻碍了改革预算会计建立现代政府会计的进程。(2)我国三足鼎立的预算会计体系及其零散的会计管理权，使其难以整合成与政府组织相匹配的双轨制政府会计模式。(3)从改革决策机制来看，我国现行预算会计的组成部分众多且零散，改革的主导部门具有多元性，且改革主导权存在模糊边界，在政府会计改革问题上，至今还没有形成一个强有力的推动机构。(4)从改革执行机制来看，我国属于单一的预算会计管理体制，而且从政府会计规则的执行主体来看，数量众多，且在层级、规模、业务特点等存在差异，这在一定程度上制约了目标更加多元、核算范围更加宽泛的政府会计体系的建立。
总而言之，形成目前政府会计改革弱动力的局而的原因是错综复杂的，各种技术性障碍与制度性障碍相互交织、互相放大，致使政府会计改革停滞不前。从法律层而和制度层而还没有形成与政府会计改革形成联动和配套的制度保障机制。为此，笔者建议:(1)在技术层而，应加强研究如何有机整合现有预算会计的六个部分，并按照双轨制的模式加以改造;(2)在改革的决策层而，应建立一套可以充分吸收预算管理、资产管理、债务管理部门以及普通公众意见的互动机制，打破预算管理信息使用者垄断的局而;(3)在执行机制层而，应建立一套与政府审计和民间审计协调联动，行政力量和市场力量互补的准则或制度执行的监督机制，确保新的规则被有效执行，而不仅仅依赖预算与决算管理。(4)政府会计的改革要充分考虑中央政府与地方政府的差异性特征，无论在技术内容上还是在改革决策机制与执行机制上都应有所区别，不宜搞一刀切。
