摘 要 税收法律关系主体的确认是税法适用的首要步骤。现代租税国家严格秉持税收法定主义，因此，税收法律关系主体的确定应严格遵照税收法律、法规规定。然而税收法律、法规应依据什么原则及标准确定税收法律关系主体呢？本文以《耕地占用税暂行条例》第3条为例，在民法及税法思维下寻找其制定的标准和依据，并得出该条规定所确认的税收法律关系主体是否合理、适当的结论。
关键词 税收法律关系 量能课税原则 权利能力 行为能力
作者简介：王文婷，中共中央党校政法部讲师，研究方向：经济法、财税法。
《耕地占用税暂行条例》第3条规定：占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。同时依据《中华人民共和国土地管理法实施条例》第十九条及第二十条相关规定，本条例所指的纳税义务人实质为完成耕地流转手续的地方政府。地方政府成为纳税义务人，同时该税种为地方税，于是有人质疑其税收征纳过程是否如同把左口袋的钱放入了右口袋？该条例本条款的规定是否符合税法的原理呢？在该条例尝试上升为法律层级的讨论过程中，本条款对于理论解释的需求最为迫切。
一、 税收法律关系主体相关概念厘清
本文所指的税收法律关系主体是指处于相对于课税主体或征税主体地位的一方，其内涵包括实体法上的税收法律关系主体及程序法上的税收法律关系主体。 其中，税收主体是税收法律关系主体的实体法概念，是指在税收法律关系中，成为税收债务或行为义务归属的主体。税收主体是税收法律不能或缺的构成要件之一。尤其是在税收债务为公法上债权债务关系理念的影响下，税法学先进的国家都已摒弃以往“权力关系说”的方式，采纳“债权说”，作为债权债务一端的承担者，税收主体的地位更加显得重要。但我国的税法对此尚未有明文规定。
税收征收程序作为一种程序法，本质上是为了履行、实现税收实体法的法律关系。纳税义务人关联的是纳税义务履行的程序法问题，而如前所述税收主体涉及的是税收实体法上税收权利能力及行为能力问题，也就是税法上享有权利或负担义务资格的问题。 因此在逻辑上，讨论税收法律关系，应首先考虑谁是税收实体法中的税收债务人，即税收主体，再探讨税收债务人是否同时为税收征收程序法中的纳税义务人。 在通常情况下，税收主体就是自己履行申报、缴纳税收义务的纳税人或纳税义务人，但在法律规定有源泉扣除的情况时，税收债务人的申报、缴纳税款行为由扣缴义务人完成。在我国的税收法律文本中，纳税义务人的相关规定体现在《税收征管法》第4条：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律和行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律和行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。” 在此需要说明的是，该条文所称的纳税人和纳税义务人没有实质区别。
另一个相关概念为负税人，其是指税收最后承担者。税收主体与负税人都属于税收实体法概念，有时一致，有时不一致，这是由于税收转嫁而导致的。税收转嫁，是指税款通过一些方法转嫁给非税收主体之外的第三人的一种行为。根据税收是否能转嫁，税收主体与负税人可能为同一人或分属两个主体。
基于上述相近概念的界清，本文欲探讨的问题为：《耕地占用税暂行条例》第3条中的地方政府作为该税收法律关系主体是否合理。
二、植根于民法思维中的税收法律关系主体确认标准
根据现代法治国家原则的要求，税收法定原则成为税法的帝王原则。这就要求税收义务的承担主体必须由税收法律明文规定。因此在实务中，谁是税收义务承担主体一概依据税收法律法规而定，是没有疑问的。有争议的在于，法律法规的制定依据何种原则和标准确定谁是纳税义务的承担主体。 税收法律关系的当事人，按照其在税收法律关系中的地位，分为税收权利人和税收义务人。税收权利人就是拥有税收收益或税收行政权力的权力机关。税收权利人的权利主体为各级政府，这是税法“公法债权说”所决定的，在法理及实务中探讨其是否具备税收的“权利能力”或“行为能力”没有太大意义。然而，税收义务的承担主体为个体，各税种依照其目的对此有不同的规范，因此关于税收义务承担主体的“权利能力”、“行为能力”及确定标准在税法上是一个核心问题。 然而，目前我国相关税收法律并没有对此做出类似民法的一般性规定。但是，鉴于民法与税法之间的密切关系，民法中对于主体标准的确定可以作为重要借鉴。
（一） 民法主体确定标准渊源
民法确定主体有三个重要标准：民事权利能力、民事行为能力、民事责任能力。这三重标准层层递进严密地构成了民法主体确认的标准。其中，民事权利能力概念源于罗马法上的人格制度。其最根本的价值在于确认了民法适用对象所共同具备的要件，它将单纯的民法适用问题提升至法学理论。德国人在总结前人理论基础上抽象思维出权利能力概念的产物。 权利能力制度的核心在于平等，即符合权利能力条件者都可以进入民事领域进行民事活动。
以民事权利能力为静态基础，民事行为能力是民法主体确认中的动态制度，是民事主体在私法领域中进行常态活动必须具备的理性能力，更是民事主体理论部分集中展现私法自治精神的制度。其具有如下价值功能：是私法自治原则的必然要求；是民事权利能力实现的主要途径；是法律行为制度的基础；是对理性能力尚不健全人的人文关怀。 民事责任能力制度则体现了民事主体因其具有独立意志和独立财产可以承担侵权行为后果的能力。独立的民事责任能力的独立有其重要的理论和实践意义：首先，它割断了民事行为能力在主观因素方面的联系，使民法人格理论和主体制度得以重构，解决了传统理论的内部矛盾；其次，它使我们重新认识交易主体资格，允许无民事行为能力人成为交易主体，从根本上将民事主体地位及民事权利能力的意义落到实处；最后，它的存在有益于确定责任主体，保护交易安全。 （二） 税法法律关系主体认定标准
税收主体由各个税种法律法规规定，然而理论上需要一个统一标准作为各个税种法律法规确定税收主体的依据。借鉴民法主体确认的标准，具体包括税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力三方面。
税收权利能力，是指法律主体作为税法上税收权利与义务主体的资格。凡是能够参加到税收法律关系，并在其中直接承担税收义务以及享有相关权利的主体都具备税收权利能力。因此，税收权利能力与民事权利能力相同，具有平等性。其目的在于使凡符合税收权利能力条件者都可以进入税收法律关系领域活动。
税收行为能力，是指纳税权利能力主体能以自己的行为享有税收权利和履行税收义务的能力。税收权利能力是税收行为能力的前提，税收行为能力是税收权利能力的具体体现和动态表现。因此，在具体的税收法律关系中，税收行为能力是税收法律行为主体差异的根本表现。
税收责任能力指税法主体能够对自己的违法行为承担税法责任的能力与资格。 税收权利能力和税收行为能力是税收责任能力的基础，税收责任能力是税收权利能力和税收行为能力的体现。税收权利能力和税收行为能力是税收责任能力的前提，同时具备税收权利能力和税收行为能力的人具备税收责任能力，具备税收权利能力但不具备税收行为能力的税法主体一般也具备一定的税收责任能力。这种设计也是考虑税收法律关系中各方主体的利益。
（三） 税法思维中的法律关系主体认定标准
税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力是否能够成为税收法律关系主体行之有效的认定标准呢？税法作为一门独立的部门法，与经济生活关系密切，其假设及概念都抽象于经济生活。因此在其法律主体的确定中应充分考虑其禀赋要求。其中量能课税原则是税收公平原则的法律体现，因此它应是税收法律关系主体确定的首要原则。 其要求：公民的税收负担，应按照其经济负担能力为依据，同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。量能课税原则在确定税收法律关系主体适用中，以具有经济上给付能力（所得税）或在技术上可以被把握经济上给付能力者（消费税），作为税收法律关系主体。 具体而言，依据量能课税原则确定税收法律关系主体分为两个步骤：首先根据经济状态或者过程有负担税收能力的情形，被立法者选定为课税对象，成为税收客体，经过数量化后的结果为税基。立法者选定税收客体的经济状态或过程，可以归纳为：所得、消费或转移行为、财产、凭证、进口。这些用以体现税收能力的指标，在实践中通过比较其前后税收负担能力高低的方法以确定是否征税。其次再通过税收客体的归属判断确定税收义务的承担者。但是，在立法确定谁是税收义务人时，还需在不违反上述规则的前提下兼顾税收征收的效率，必要时将税收义务形式上转嫁给第三人。
在量能课税原则的引导下，对于税收权利能力认定的探讨集中于两个方面：税法上权利能力的认定和民法是否一致；各税种对于权利能力的认定是否一致。这两个问题的答案都是否定的。原因在于，在量能课税原则的指引下，应根据实质课税原则衡量私人负担税收的能力，对其认定不能拘泥于法律方式，而应以经济实质作为补充标准。因此在税法中只要有纳税的经济能力承担者，虽然没有私法上权利能力，依然可以成为税收主体。同时，在量能课税原则之下各税种对税收客体的认定不同，经过“归属”步骤之后，也就造成了其对税收法律关系主体的不同确认。
比如合伙，当其获得所得时，会因其所得而成为税法义务承担的主体；又如非法人组织，具体包括设立中的社团、无权利能力社团、合伙和独资企业，民法虽认为其没有私法上的权利能力，但只要其从事经济活动并有获得收入的可能，就应认定其有负税能力，从而具备税收权利能力。事实上，我国增值税、营业税、消费税等税种法在界定其各自的纳税人时并没有明确其存在的法律形态，而只要求符合各税法的课税要素，就可成为税收债务人。
总之，税法的权利能力与民法的权利能力并不完全对应，税法的权利能力的外延的范围应大于私法上的权利能力。详而言之，民法上有权利能力者，通常在税法上也具有税收权利能力；但民法上无权利能力者，在税法上也可能具有税收权利能力。
对于税收法律关系主体行为能力的认定也应基于量能课税原则，重在关注纳税人经济上的给付能力。民法中行为能力界定的目的在于保护意思能力不足的人，保障交易安全。这一目的在税法中也应当适用。从事税法上行为的人一般均需具备完全税收行为能力，限制行为能力人和无行为能力人所为的税法行为归于无效。同时，为了弥补非完全税收行为能力人的税收行为，我国已初步建立了税务代理制度，不具备税收行为能力的人可以通过税务代理人办理相关税收事项。国已初步建立了税务代理制度，不具备税收行为能力的人可以通过税务代理人办理相关税收事项。
三、《耕地占用税暂行条例》第3条的合理性分析
根据《耕地占用税暂行条例》第3条及《中华人民共和国土地管理法实施条例》规定，本条例所指的纳税义务人为完成耕地流转手续的地方政府。那么，地方政府在此成为该税收法律关系主体是否符合税法原理呢？在耕地流转过程中，地方政府首先有偿占用耕地，为耕地用作建房或者从事非农业建设完成了第一步流转。在耕地流转行为中，地方 政府以有偿的方式占用耕地，符合量能课税原则确定税收法律关系主体的要求，即通过有偿转移土地体现经济上的给付能力。同时，借鉴民法主体确认的标准，地方政府同其他主体一样平等地享有税收权利能力，在耕地流转环节中由于具有负税能力而参加到税收法律关系中，并通过税收客体的归属而直接承担税收义务并享有税收行为能力。同时，如果在这项税收法律关系中产生税法责任问题，地方政府能够对自己的违法行为承担税法责任。因此，可以认为地方政府成为该条款所确认的税收法律关系主体是完全符合民法思维及税法思维认定标准的。但是，为了使本条款中概念的表述更符合税法理论，建议将其中的“纳税人”改为“税收主体”，以此表明该条款是对税收法律关系主体实体法层面的界定。