基于审计质量视角的审计行为体系研究
http://Www.LWlm.cOm一、审计行为与审计质量的关系 （ 二 ）审计行为和审计质量的统一 审计行为和审计质量相互促进。卢文彬等（2003）认为审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性，其中专业胜任能力指注册会计师发现财务报表中错误和问题的能力，而独立性则是注册会计师在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。审计质量需要通过审计行为过程得以实现，审计行为是审计质量保障的重要方面；高质量审计需要高水平的行为保障，而高水平的审计行为会不断优化形成更强的质量控制水平。此外，审计行为涉及审计师个人的激励机制和制度措施，有利于审计质量的“人本”建设；有利于完善审计工作和提高审计执业效率与效果。
二、审计行为质量控制体系 （ 一 ）审计主体行为的体现 Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）的研究中更多的关注了注册会计师的审计师的专业胜任能力与独立性，其中审计师专业胜任能力是审计师职业特点的体现，是会计服务的特殊需求所在，从而体现审计师发现问题和处理问题的专业能力。专业胜任能力被认为与努力程度、 （ 二 ）审计行为的环境影响 王媚莎和谢飞（2009）认为有限理性下审计行为影响因素应包括审计行为的外部环境限制（包括但不限定于国家的政治体制、经济体制以及社会体制的发展和变迁）、审计人员的内在能力的限制（包括个人智力、技能和经验）和审计人员的多样化动机限制。汪明（1998）认为，社会审计行为是社会审计行为主体在审计目标的驱动下，由外部环境刺激和内部控制相互制约和作用做出的现实的能动活动，社会审计行为可以表述为f 的函数，即f（审计目标，审计环境，审计行为动机）。由此可以发现，基于审计质量角度，审计行为体系表现为专业能力、独立性两大基本要素，由于审计师的个体行为特性，行为过程决策体现出个体行为的动机、内外环境提供的机会以及在此基础上的理性选择，机会可以包括正向和负向两个方面，从个体而言，就会由于环境的宽紧使审计师面临不同的心理特点，从而依靠独立性和专业能力把握；而理性程度则体现审计师自身能力与环境的综合，如经验、教育程度、道德等约束以使行为处于更合理的状态。本文认为，从审计质量角度，可将审计行为的上述研究拓展为：审计行为=f（行为动机，个体行为专长，个体独立性）。三者缺一不可，互为补充，其中：“动机”是个人主观行为特征的体现，好的动机是审计质量控制的前提，具有较高的素质和较少的外界干扰，并不意味着没有欺诈和犯罪。同样，具有好的动机和较高的素质与能力，却不能够抵抗内外压力，也不能够有高的审计质量。 三、审计行为因果分析及体系构建 （ 一 ）审计行为因果分析 在我国由于“审计悖论”的存在，审计机制上的缺陷导致审计者实质上不独立（雷光勇、王立彦，2005）；同时由于法律监管的门槛较低以及监管力度不足，我国存在“道德风险”偏高的情况，在此情况下我国审计行为的研究具有极重要的意义。上文分析中，我国学者的研究在某些方面进行了一定程度的创新和细化，虽各有不同，但对于研究的角度，均不程度地强调了审计师作为个体需要具备的主要特征——专业能力和独立性。本文认为上述研究忽略了审计师行为的基本因素研究——社会性，审计师拥有的价值取向、道德以及心理，甚至是制度的约束是行为主体的特点体现。从审计质量的系统性特征出发，是工作过程和结果的综合，也是审计行为的全面体现。但专业能力和独立性虽然在现有审计行为研究中具有十分突出的地位，但显然不能够代表审计行为研究的全部。行为过程与结果的统一，动机是完成特定目标的先决条件，而结果则是行为的最终体现。虽然审计师不一定会进行欺诈，但发表了不真实的意见或者未能够履行职业操守则与此类似，均会受到动机、机会和理性程度三个因素的直接影响，其中，机会与专业特长、独立性的程度密切相关，审计师的专业特点使其具有把握机会走向的能力，主要体现在于其行业专长和独立程度的结合；理性程度则与心理因素、道德因素、自身利益以及制度约束有直接关系。从这一角度，本文提供了更为现实的研究视角——审计质量控制体现审计行为的全过程控制，这是目前国内外研究中均忽略的领域，尤其是心理能力与专长等的结合性研究。需要说明的是，审计师的判断能力受到固有因素的限制，刘明辉和毕华书（2007）认为主要表现为选择性知觉、锚定心理以及过度自信陷阱。此外，审计师的行为研究应体现其努力程度，而不是只关注结果，这也是目前研究中的一个全新的领域。 够全面体现审计质量控制的要求，而制度因素是质量保障体系中必不可少的重要方面，制度规范的合理与有效也将有利于http://Www.LWlm.cOm质量控制的进一步改革。（3）动机分为内在动机和外在动机两个方面，本文主要体现三种形式：源自内在需求的满足性、环境给予的机会以及审计师对待被审计单位的关系与态度。综合上述研究结果列示如（表1）。