审计人员知识结构对审计判断绩效的影响
［摘 要］ 本文分析了审计判断在审计工作中的重要性，回顾了国内外学者关于审计人员的知识结构对审计判断绩效影响的研究工作，提出了审计判断系统是复杂适应系统的概念，给出了基于Agent的审计判断系统的仿真框架，以期用仿真的方法研究审计人员的知识结构对审计判断质量的影响。 wWw.LWlm.com
［关键词］ Agent；知识结构；审计判断；绩效；系统 ［中图分类号］ F239.1 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2011）24- 0027- 03 1 审计判断的重要性 审计工作是一项系统工程，审计过程是由审计人员一系列的判断组成的判断链。审计判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所做的估计、断定或选择。因此审计质量以审计判断的质量为基础，审计判断的质量是审计质量的核心内容，高质量的审计判断是降低审计风险，提高审计质量的必要条件。也可以说审计质量以审计判断质量为基础，审计判断质量是审计质量的核心内容。 审计判断贯穿于审计的全过程。比如审计计划与审计方案的制订，审计证据的收集、评价和整理，内部控制系统的评审，抽样审计，分析性复核，形成审计结论，发表审计意见。肖文八、程庆认为，审计判断 “体现了审计人员对判断客体的认识程度，是联系审计对象、感性认识与审计结论、审计意见的一座桥梁”。 审计判断是导致审计风险和审计责任的主要根源。因为形成审计人员意见是审计人员依据证据进行判断的过程，即审计意见是审计判断的结果，所以具有一定的主观性，可能出现判断的结果与事实不符的情况，即判断失误，从而导致审计风险的存在和需承担必要的审计责任。审计人员审计判断水平的高低不仅对审计效率和效果产生巨大的影响，而且这也是审计人员专业水平高低的主要标志之一。 2 审计人员知识结构对审计判断绩效影响研究的回顾 审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准相符程度，审计判断绩效是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。以往研究审计判断绩效影响因素比较有代表性的是Ｅｉｎｈｏｒｎ和Ｈｏｇａｒｔｈ（１９８１ａ）以及Ｌｉｂｂｙ（１９８３）提出的模型：绩效＝ｆ（能力，知识，激励，环境）。从模型中我们可以看出，审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。由于知识由其他3个因素及经验决定，因此在这4个因素中审计人员的知识是影响绩效的重要因子。Ｌｉｂｂｙ（１９９５） 指出，“审计人员的知识结构，也就是知识的内容，是影响审计判断绩效的重要因素”。由此，审计研究人员开始关注知识结构对审计判断绩效影响的研究。 知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验总和。个体知识的构成状况形成了个体的知识结构，它表现为各种门类、各种层次知识的比例及相互关系。知识结构不同的审计人员，其做出的审计判断的绩效会存在差异。从总体上看，知识结构对审计判断绩效影响的研究主要是从经验的角度探索知识结构与判断绩效之间的关系。这类研究分为两种：一是研究知识结构与判断绩效的关系，二是探索经验对知识结构的影响。Ｃｈｏｏ和Ｔｒｏｔｍａａｎ（１９９１）以图示为基本框架，让有经验的和缺乏经验的审计人员通过回忆典型和非典型信息对公司的持续经营情况做出预测性判断，研究发现，有经验的审计人员和缺乏经验的审计人员具有不同的知识结构，有经验的审计人员的回忆与持续经营判断结果显著相关，而对于缺乏经验的审计人员却并非如此。在探索经验对知识结构影响的研究人员中，Ｃｈｉ和Ｒｅｅｓ（１９８３） 研究发现，当个体从领域相关的任务中获取经验后即有新的事实知识加入脑中，他们现有的知识结构就会发生变化，这些加进去的事实知识就会改变知识要素之间的关系并改变知识要素的分类方式。Ｆｒｅｄｅｒｉｃｋ（１９９４） 通过卡片分类以及使用同表象相关处理回忆任务发现，经验丰富的审计人员比缺乏经验的具有更广泛的交易循环和控制目标知识结构。 此外，张继勋、孙岩和孙鹏采用实验研究方法，以ＭＢＡ和ＭＰＡｃｃ 学员为被试，研究了基于教育背景的知识结构差异对持续经营判断绩效的影响，以及被试在判断过程中是如何使用管理信息和财务信息的。研究结果表明，在知识结构中以管理知识为主的人员判断绩效好于以财务知识为主的人员，以管理知识为主要知识结构的人员具有更好的持续经营判断绩效。 ３ 审计判断系统是复杂适应系统 上述审计判断研究方法基本采用的是定性论证的方法，即先设定假设条件，然后问卷调查、实证分析，最后采用统计分析的方法验证假设条件并得出结论。我们通过分析发现，最终做出的审计判断是由审计判断主体、审计判断任务、审计环境3个因素通过相互联系、相互作用而产生的，它们构成了一个系统，因此我们可应用复杂系统相关理论以及解决此类问题的方法即基于Ａｇｅｎｔ的方法，探讨在审计判断过程中，审计主体的知识结构和经验对审计判断产生的影响。 3.１ 复杂适应系统理论 复杂适应系统理论是霍兰（Ｊ．Ｈｏｌｌａｎｄ）教授针对复杂适应系统中的复杂性问题于１９９４年提出的研究理论。复杂适应系统理论的基本思想是“适应性造就了复杂性，但它不是复杂性的唯一来源”。所谓适应性，就是指主体能够与其所在环境以及其他主体进行相互作用，在相互作用的过程中不断“学习”或“积累经验”，并且根据学到的经验改变自身的结构和行为方式。复杂适应系统理论包括微观和宏观两个方面。 微观方面：ＣＡＳ理论最基本的概念是具有适应能力的、主动的个体，简称主体（Ａｇｅｎｔ）。这种主体在与环境的交互作用中遵循一般的“刺激—反应”模型，主体的适应能力表现在它能够根据行为的效果修改自己的行为规则，以便更好地在客观环境中生存。 宏观方面：由众多这样的主体组成的系统，系统通过其中的主体及其与环境之间的相互作用得到自身的发展，表现出宏观系统中的分化、涌现等种种复杂的演化过程。整个系统的不断演变或进化，包括新层次的产生，分化和多样性的出现，新的、聚合而成的、更大的主体的出现等，都是在此基础上产生的。正是ＣＡＳ理论的这些特点使其能够在其他方法难以适用的领域进行研究。复杂适应系统为审计判断系统的研究提供了一种新的方法。 3.２ 审计判断系统及特征 系统是由相互联系、相互制约的若干组成部分结合在一起并具有特定功能的有机整体。根据系统的涵义和特点，审计判断本身也可以作为一个系统。审计判断系统应包括：审计主体——审计人员、审计客体——审计判断任务。从整个审计过程来看，所有的审计判断都是由审计人员做出的，审计判断的正确与否主要取决于审计人员，因此，对于审计判断绩效而言，审计人员素质起着关键的作用。一般认为，审计人员的素质主要受4个因素的影响：知识、经验、能力、努力程度。审计判断任务不同，审计人员的判断也会不同。审计环境包括：责任关系；判断指南和技术；多层组织的背景和连续的多期的审计任务等。
审计判断是一个系统，具有关联性的特征，wWw.LWlm.com即其构成要素与环境之间存在相互作用关系。任何一个审计判断都是在一定环境下的审计判断，脱离具体环境的审计判断是不存在的。从长期和动态的角度来看，审计判断是审计人员、审计判断任务和审计判断环境互动的结果，同时审计判断又反过来影响上述3个因素。 审计判断系统同时具有复杂适应性系统的特征，主要体现在： （1）审计判断系统由审计主体子系统和审计客体子系统构成。审计判断结果的形成是各子系统非线性相互作用产生的。 （2）各子系统在一定范围内，具有自组织、自学习、自适应和进化的功能。子系统自动形成有序的状态，随着环境的变化而演化，内部结构的衰老和外部环境的恶化也会造成系统的解体。 （3）审计判断系统是开放系统，不断和外界交换物质、能量和信息。 （4）突变会对演化过程产生重要的影响。比如审计判断系统受到外部环境的冲击，可能会产生严重的不可逆转的后果。 4 基于Ａｇｅｎｔ的审计判断系统的仿真框架 Ａｇｅｎｔ是指驻留在某一环境下能持续、自主地发挥作用，满足反应性、社会性、主动性等特征的计算实体。最大特点是具有一定的智能及良好的灵活性和坚定性，特别适合对复杂、协同和难以预测的问题进行处理。 基于Ａｇｅｎｔ的仿真结合了复杂系统研究、分布式人工智能、面向Ａｇｅｎｔ仿真的许多成果，它通过大量不同的Ａｇｅｎｔ之间的交互来仿真系统的复杂性，通过Ａｇｅｎｔ内部规则和自学习来体现其智能。系统采用嵌套式分层结构，各Ａｇｅｎｔ采用统一的模式，系统中所有的Ａｇｅｎｔ都是可观测的，系统根据需要来捕获所需的各种数据、资料以及各Ａｇｅｎｔ和系统的状态，并可用统计描述方法来分析Ａｇｅｎｔ及系统的“表现”。在Ａｇｅｎｔ的仿真中，可用一个四元组来描述：＜Aｇｅｎｔｓ， 对象，环境，通讯＞。 Aｇｅｎｔｓ：是所有仿真个体的集合（由其感知特殊通讯类型的能力、执行各种活动协商模型以及联系感知与活动的方法所定义）。 对象：由所有不能响应激励的被动实体组成（如仿真环境中的山、水等）。 环境：是Aｇｅｎｔ和对象存在的空间环境。在该空间中，Aｇｅｎｔ和对象可以移动和活动，还可传播信号。 通讯：是所有通讯类型的集合。如声音、书面资料、媒体、气味和信号等。 在仿真中每个Ａｇｅｎｔ可定义为多个分量的集合。即：Ａｇｅｎｔ ＝ ＜ａ ， ｂ ， ｃ ，…＞。其中，每个分量可分别表示：类型、属性、变量、方法、推理规则、相关知识等。其中的变量对应Ａｇｅｎｔ的外部状态，它既是Ａｇｅｎｔ接受外部控制和影响的窗口，也是Ａｇｅｎｔ所处状态的反映。它是系统全局信息的一个组成部分。方法部分则对应Ａｇｅｎｔ的外部行为，对于外界的各种控制和影响因素，Ａｇｅｎｔ都通过方法，即规则或模型，基于它自身的一些状态和信念进行计算处理，做出决策，选择相应的行为规则和行为。 审计判断系统的Ａｇｅｎｔｓ。我们将审计主体分为若干类Ａｇｅｎｔｓ，主要依据知识结构进行分类。其决策行为从日常行为中抽取，并整理成一条条规则，这是构造审计判断系统的首要问题。在仿真过程中，把各种Ａｇｅｎｔ放入模型中，让其通过相互学习和作用，选出较好的行为规则，在系统整体上涌现出我们所希望或不希望的复杂现象。 审计判断系统的对象和环境。感知器负责感知由问题感知Ａｇｅｎｔ发过来经过处理的异常信息；信号通过信息传送单元进行传播。 审计判断系统的通讯。Ａｇｅｎｔ通过某种“高级”的通信语言来表达它关于其生存环境的认识、态度、解题能力、知识、合作愿望、方式以及对问题、空间的理解和定义等。如感知器、知识库、信息处理器中的信号，审计判断系统中的书面资料等。 知识库中存放着Ａｇｅｎｔ所拥有的知识，既是指导Ａｇｅｎｔ与其他Ａｇｅｎｔ进行协同工作的核心，也是其智能活动行为的依据。知识库包括３层知识： （１）审计领域专业知识。对行业的客观描述，主要包括关于任务结构描述方面的知识。此外还包括审计的一些专业性常识。 （２）推理知识。是对Ａｇｅｎｔ的通信、协作、决策、任务管理进行推理。由一系列的推理规则构成。 （３）控制知识。是领域专业知识与推理知识之间的桥梁，是将获得的被审计系统信息通过逻辑推理转换而得到领域知识。 审计判断系统由感知器、信息处理器、知识库和信息传送单元组成。信息处理器中具有一个推理模块，该模块使得审计判断系统具备知识处理和进行复杂决策能力。知识库中包含了两类知识：一类是审计规则；另一类是知识块。审计判断系统内的Ａｇｅｎｔ可以根据这些知识，与其他Ａｇｅｎｔ相互作用进而完成任务。在初始化时，审计判断系统中的Ａｇｅｎｔ读入知识库中相关被审计单位标准的被审信息，保存在内存中，当感知器获得从问题感知Ａｇｅｎｔ获取的异常信息之后，激活信息处理器。［５］信息处理器开始对两种信息进行比较，找寻两者间的差别，并以差别为出发点进行推理，调用知识库中的相关知识进行判断，形成审计判断结果。信息传送单元负责传送审计判断结果。
审计判断系统的知识差异将会影响审计判断偏误。认知心理学家安德森认为， 人类的知识有两种： 一种是陈述性知识，另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能， 此类知识很难用语言表达。因此， 程序性知识就是完成各种智力程序的能力。显然， 程序性知识是靠长期实践逐步积累而形成的。在审计判断系wWw.LWlm.com统进行审计判断时，需要运用知识库中的知识，陈述性知识和程序性知识对审计判断会产生一定的影响， 但后者对审计判断的影响更大。 审计判断系统的经验差异影响审计判断偏误。Ｍａｒｃｈａｎｔ指出， 间接经验形成一般知识， 直接经验形成具体知识。知识通过技能的形式影响审计判断。这些知识需要长期的审计实践的积累才能具有较高的技能，因此，经验丰富的系统能够做出较为正确的审计判断。 由此可见基于主体的审计判断系统中，知识库占据着重要的地位。知识库的质量是影响审计判断质量的关键因素。 ５ 结 论 审计判断贯穿于审计的全过程，是影响审计质量的重要因素，也是导致审计风险和审计责任的主要根源。本文回顾了国内外学者关于审计人员的知识结构对审计判断绩效影响的研究工作，提出了审计判断系统是复杂适应系统的概念，给出了基于Ａｇｅｎｔ的审计判断系统的仿真框架。在这个基于主体的审计判断系统的仿真框架中，知识库的质量尤为重要，是影响审计判断质量的关键因素，在个系统中占据着重要的地位。在今后的工作中，研究人员可以用基于Ａｇｅｎｔ的审计判断系统仿真框架建立仿真平台，来定量地研究审计知识结构对审计判断绩效的影响，从而在审计实践活动中准确地构建审计人员的知识结构，提高审计工作的质量和效率。 主要参考文献 ［１］张继勋．审计判断绩效及其影响因素［Ｊ］．中国注册会计师，２００２（１１）. ［２］程晓霞．行为科学与审计人员行为［Ｊ］． 审计理论与实践，２００３ （１１）. ［３］张继勋．审计判断：特征、构成要素与环境［Ｊ］．会计之友，２００５（2）.