审计职业判断对教学的启示
现阶段，2010版新修订审计准则为应对复杂多变的环境，强化风险导向审计理念，特别强调执业中要保持职业怀疑，运用审计职业判断。审计职业判断的重要性越来越受到各界的关注，认识职业判断的重要性，分析影响审计判断的主要因素及主要判断事项，有利于提高审计工作者的风险防范意识。同时，基于新环境下对职业判断的要求，高校在人才培养过程中应按专业胜任能力框架构建学生的知识体系，对审计教学工作者考虑如何提升在校学生的判断能力有着非常重要的意义。
一、审计职业判断研究现状回顾 （一）理论界的关注 西方的审计理论对审计职业判断的研究早于我国。追溯审计人员诉讼案件的增加、审计人员的法律责任的变化可以看出西方国家对审计职业判断的关注。20世纪60年代后期，在一些案件的审理中，法院的判决态度、公众对审计人员责任的期望、及公众对审计人员的责任开始发生了变化；到了20世纪80年代早期，随着审计责任的扩大，针对审计人员审计失败的诉讼案件急剧增加。这时，审计人员经过大量审计判断发表审计意见时，所包含了源于审计判断的固有风险引起了审计理论界的关注并开始对职业判断问题的研究。20世纪80年代在我国人们对注册会计师审计还很陌生，进入90年代，随着注册会计师制度的恢复重建，政府部门和社会公众逐步了解注册会计师审计的作用，对审计责任的了解也在增加。审计人员的诉讼案件时有发生。近几年发生的一系列震惊行业乃至全社会的案件，更是让人们反思。研究如何避免法律诉讼，成为职业界非常关注的问题，行业内人士开始重新慎思审计职业，审计职业判断问题引起了我国审计理论界的高度关注，并进行了一些相关的研究。主要集中在审计判断的影响因素分析、审计判断与审计风险的关系方面。 （三）审计教学中的认识 从职业需求对审计教学的影响分析，审计课程的培养目标应与社会对审计职业的要求相吻合，不同层次的院校人才培养的目标虽有差异，但就审计课程而言，本科阶段教学中应知应会基本的、核心的知识与能力应该是相同的。从培养大学生思维方面，审计重在培养学生的批判性思维，批判性思维的训练有助于提高审计职业判断的能力。从技能方面，学校越来越注重学生实践性和胜任能力培养，强调在具体环境中分析判断，应用知识。各类高校纷纷开设校内审计实验室，开审计实训课，并改进了教学方法与手段。如采用案例教学、讨论式教学等，这些都表明在审计教学中对学生职业判断能力的训练有了较深的认识。山西大学商务学院在2010年修订的人才培养方案中，从培养目标、课程设置、课时安排等方面都突出体现了教学最终目的是培养社会有用的人才。 从审计职业判断的研究可以看出，理论界和审计职业实务领域已有较多的研究，但教育与培训领域还相对滞后，从目前各院校审计课程教学现状看，还存在着许多不利于培养和提高学生职业判断能力的因素，具体表现在：教学方法传统，多以课堂讲授教学为主；注重理论教学，教材内容过于关注准则条例、规章制度的条文，对学生实践能力的培养处在认识阶段；实践教学缺乏相对统一有效的模式，实践教学效果不能达到预期目标；注重对学生专业知识的教育，而忽视对学生职业道德的培养；高校审计教师队伍素质差异性大，教师实践锻炼不足，难以在教学中传授价值较高的职业能力等。 所以，高校审计课程教学中职业判断能力的培养是一个系统工程，需要在教学改革实践中不断创新。 二、审计职业判断理论基础 （一）心理学基础 根据认知心理学的观点，判断的过程可以看做是一个心理过程。思维能力、判断能力是在认知过程中表现出的一种心理特征。认知过程是个体获得知识和运用知识的过程，包括感觉、知觉、记忆、思维和语言等。判断与知觉是人们做事的两种方式，心理学称“态度”。审计职业判断可以看做是审计人员在审计过程中对具体审计事项认知的心理过程。 （二）高等教育学基础 高等教育的基本任务是促进学生的知识积累和知识结构优化；促进学生能力的发展；培养正确的世界观和道德观。高等教育阶段知识结构和能力结构应具有较强的专业性特点。基于这样的认识，在教学中应注意建立与专业方向相符的知识结构和能力结构。基于上述理论认识认为，判断属于个体的心理活动过程，审计课程重在培养学生专业胜任能力。教学过程是胜任能力获取与保持的有效途径，审计教学中应侧重学生思维方式的训练，提高学生对审计事项的职业判断能力。 三、审计职业判断影响因素 审计最基本的关系包括审计主体、审计客体、审计对象。下文从审计基本要素特点分析审计职业判断的影响因素。 （一）审计主体因素 分析审计职业判断，离不开分析审计主体的特征。任何审计业务又都是针对特定的委托事项进行的，因此，审计职业判断是人与事共同作用的综合结果。以注册会计师审计为例，审计主体是会计师事务所及注册会计师。对审计主体的要求职业规范作出明确的规定，即注册会计师在执业中不得从事不能胜任的业务。在职业道德基本原则中明确要求在应用专业知识和技能时，应当合理运用职业判断。在中国注册会计师协会发布《中国注册会计师胜任能力指南》中构建了注册会计师职业生涯胜任能力的总框架。胜任能力包括专业知识、职业技能、职业价值观和道德与态度以及实务经历。从胜任能力框架中看出对审计人员必备的素质主要有两个层次：一是基本素质即作为一名审计人员应具备的道德素质和专业知识；二是综合素质即职业判断能力，它是审计人员学识、经验、能力和道德水平的综合反映。审计主体的基本素质会影响职业判断，特别是职业道德素质，如审计人员的诚信、责任感、敬业精神、努力程度等主观因素。可见，职业判断中“人”的因素是第一位的，也显示出判断的主观性特点。（二）审计客体因素 审计客体是指被审计单位。考虑审计客体因素利于了解审计对象、审计内容。审计客体因素应考虑被审计单位行业状况、法律环境等外部因素；被审计单位性质；被审计单位会计政策的选用；战略目标；内部控制；业绩衡量等。在了解审计客体的基本情况的基础上，分析具体承接业务本身的特点，审计事项的具体特征、相关职业标准是否明确、被审计单位和预期使用者要求等因素，基于上述因素的分析审计人员才能做出判断，以确定是否承接？财务报表的重大错报可能在哪个环节？审计风险能否降到可接受水平。
（三）环境因素 环境因素主要包括审计人员进行职业判断的经济环境、法律环境、社会环境和科技环境。环境因素会对审计人员职业判断产生压力。环境因素对审计客体（被审计单位）的经营活动可能会产生重大影响。外部因素产生潜在的风险可能导致的重大错报风险，这对审计人员是否具备相关的知识和经验是一种挑战，足够的专业胜任能力源于对具体事项的准确判断。 （四）职业判断水平 职业判断水平，主要是审计人员的综合业务素质。表现在两个层面：第一、业务认知能力。要理解那些在职业判断中看来可能对审计或财务报表产生重大影响的事项、交易、惯例。包括对会计处理的认识、对所处行业和经营活动的认识、对管理者及其内部控制的认识以及相关法规常识等。一般来说，对财务报表审计，审计人员在财务会计领域必须拥有和客户一样的专业胜任能力，在决定哪些审计证据能够支持财务报表认定方面应该是一个专家。审计人员在发现重大错报或舞弊时必须做到“道高一尺魔高一丈”。在判断过程中审计人员角色定位是“行业内专家”，所以，审计人员的业务的认知水平会影响职业判断的结果。第二、专业胜任能力。胜任能力包括专业知识、职业技能、职业价值观和道德与态度以及实务经历（经验）。职业判断水平的不确定性取决于胜任能力构成组合差异。从审计职业判断影响因素看，在判断过程中审计主体即“人”是核心要素。判断结果表现为行为决策，行为决策源于人对事物的认知与处理，表现为一种综合的素质。因此，在教学中教师首先应关注学生的职业道德素养，承担育人角色，然后是传授专业知识，创设复杂情景、模拟真实环境，让学生去体验，将专业知识变为专业技能，为学生走出校门从事审计工作打下坚实的基础。
四、审计职业判断的重要性 在2010版的中国注册会计师审计准则中这样定义，审计职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行为决策。可见，判断是作为一种行为，是体现在人的决策过程中。在整个审计过程中涉及大量的职业判断，如审计过程中“是否接受客户委托”、“标准是否恰当”、“评估重大错报风险等各种风险”、“审计抽样方法选择与结果评价”、“针对某报表项目实施哪些程序、获取哪类证据、获取多少、证据是否适当？应发表何种审计意见？”等都属于决策问题。当一个人进行决策时，考虑决策问题的相关方面时，就处于判断过程，判断错误往往就导致决策错误。可见，审计职业的精髓在于实务中需要运用大量的职业判断。针对会计专业注册会计师方向的学生，在审计专业课的教学中首先要认知职业判断。 （一）职业判断与职业怀疑的关系 会计上有职业判断，如选择会计政策、作出会计估计时都要判断，会计的职业判断是会计人员依据会计准则、制度的要求，根据企业生产经营环境与特点，在运用专业知识和职业经验对经济事项进行会计确认、计量和报告过程中，对需要采用的原则、方法和程序等所进行的判断与选择。审计上的判断更复杂更综合，审计职业判断是审计人员对被审计单位经济业务事项反映在财务报表是否真实合法的一个再判断的过程。审计人员的判断强调一种思维方式即职业怀疑。职业怀疑是审计人员执行业务的一种态度。审计人员在审计职业判断的过程中，采取质疑的思维方式，对可能导致错误和舞弊的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。健康的怀疑是合理判断的前提。保持应有的职业怀疑态度有助于提高对错报和舞弊的敏感性，有助于审计人员理性决策。教学过程中教师应有意识地培养在校学生的职业思维方式和思维习惯。如审计实务部分教学设计时，可设置审计陷阱，让学生辨析错报类型、原因及影响结果；也可设计项目进行案例讨论，以期达到训练思维、学会判断，提高能力的效果。 （二）职业判断与审计风险的关联性 准确的判断是提高审计质量和降低审计风险的必要条件。审计人员在作出判断时，不可避免要承担判断错误的风险。风险导向审计理念下，审计职业判断对审计风险产生直接影响。对待审计风险的态度与人的个性及对审计失败可能造成损失承担能力有关。在经济学中，根据人们对风险的态度分为风险偏好型、风险中立型、风险厌恶型三种。如风险偏好者进行职业判断，审计可能具有较高风险性；风险厌恶者在判断的过程中往往会设法使审计风险降低到最低。教学过程中学生处在人格塑造、价值观形成的过程中，学校担负着培养优秀专业人才的责任。所以，引导学生正确认识风险，培养风险意识，遇事能准确判断，确定一个可接受的风险水平，这为学生今后从事审计工作，提高专业胜任能力奠定基础。 五、审计职业判断对教学提出的要求 （一）教学目标确定 课程是高校实施教学的主体过程，高校人才培养目标的实现靠教学质量保证，教学质量很大程度上取决于课程的有效性。在课堂上应该传授给学生哪些知识？重要的衡量标准是其是否符合社会需要。审计准则要求注册会计师在整个审计过程中都运用职业判断和保持职业怀疑，职业需求的导向性为教学目标指明了方向，只有根据职业界对人才的需求培养学生，才能使其具有较强的竞争力，才能使其更加顺利的适应当前的社会形势，因此，审计课程教学目的应以就业为导向，应着力于培养学生的分析判断能力。在教学中要随时注意学生的学习效果和效率，运用恰当的教学方法，将职业技能最大限度的传授给学生，如果发现教学过程中有达不到预期效果的情况，要通过与学生座谈或调查问卷等方式进一步分析原因，以便有针对性的加以调整。 （三）教学方法选择 要培养和提高学生的专业判断能力，明确审计过程的哪些环节运用职业判断，判断时考虑哪些因素，具体判断过程注意哪些偏差。在此基础上更应考虑采用什么教学方法适当的？有效的教学手段能引导并促进学生思考判断。利用各种教学手段、教学方式，对教学内容进行多元化、深层次的挖掘与开发，增加多层次，多角度的案例讨论或实务操作题，鼓励学生自己确定相应的审计程序和方法，自行分析，自主进行职业判断。培养学生提出问题、分析问题、解决问题的能力及自主学习和终身学习的能力，并能不断提高学生的审计职业判断能力。 由于审计职业判断水平的高低，关系着审计质量的优劣。高校在人才培养过程中应按专业胜任能力框架构建学生的知识体系，以提高学生的综合素质。分析审计过程中职业判断的影响因素及其运用，旨在把握院校在培养人才的过程中如何实现培养目标，教学过程实施何种方案。从职业需求角度得到启示，在培养学生职业判断能力的教学过程中，一方面让学生了解在具体审计环境中涉及到哪些事项必须谨慎，保持职业怀疑，掌握判断过程中需要考虑的有关因素；另一方面，教师在课堂中不断创新教学方法与手段，可引进案例式或讨论式的教学方法，以促进学生职业判断能力的形成。在教学实践中不断创新思维，以促进教育教学改革发展。