注册会计师职业判断对审计意见的影响分析
职业判断是会计、审计的精髓，如果说会计信息是会计师对会计主体相关交易和事项的初次判断，那么，审计意见就是注册会计师基于独立第三方的角度依据相应编制基础及审计准则对会计信息的再判断。职业判断贯穿于整个审计过程的始终，可以说审计意见就是审计人员一系列职业判断的结果，发表审计意见是审计判断系统中最具综合性的、最高层次的判断。注册会计师的审计工作就是通过逐层判断最终发表恰当审计意见的过程。针对财务报表审计，注册会计师基于职业判断发表审计意见的恰当性，主要有三层含义：一是合规性，即注册会计师发表的审计意见符合审计准则体系的规定；二是合理性，即注册 会计师发表审计意见具有职业判断的空间，但是这种判断必须是合理和适度的；三是可比性，同一事项由不同的注册会计师和同一个注册会计师对不同年度的相同事项均发表相同的审计意见；前者是横向可比问题，后者是纵向可比问题。合规性比较容易理解，以下仅从合理性和可比性两个方面，以最近几年注册会计师对上市公司出具审计意见的情况予以分析。
一、注册会计师职业判断对审计意见的影响 （一）职业判断影响审计意见的合理性 注册会计师的职业判断是注册会计师根据自身的专业知识和经验，通过识别、比较、计算等方式对鉴证事项和相关情况所做的估计、选择和断定。在注册会计师执行业务的过程中，初步业务活动及其对风险的初步判断，进一步的风险评估，内部控制设计和运行的有效性评价，审计抽样的选择及抽样结果的评判，重要性原则的运用，直至审计意见的类型，都是注册会计师进行逻辑思维的过程。注册会计师的专业知识、经验、思维方式、心理等因素都会反映到注册会计师职业判断的结果中。因此，职业判断具有强烈的主观色彩，但是这种判断必须是合理和适度的。一是职业判断是对执业范围内的事项进行判断，是在执行了诸如检查、监盘、函证、重新计算等审计程序的基础上所做的客观而谨慎的评价，强调以事实为依据，不能脱离客观事实，也不能自行扩大审计范围。二是注册会计师的职业判断应当能够提高审计效率，保证审计质量，降低审计风险，既保护注册会计师和会计师事务所的执业安全，又能为利益相关者提供有价值的决策信息，实现经济效益与社会效益的有机结合。 （二）职业判断影响审计意见的可比性 二、提高注册会计师职业判断能力的要求及建议 职业判断能力的高低是注册会计师职业道德水平和专业胜任能力等综合素质的根本体现，是衡量注册会计师专业水平的核心因素。它决定了注册会计师和会计师事务所能否以及在多大程度上为客户提供高水平的专业服务。注册会计师的执业能力很大程度上代表了整个注册会计师行业的专业服务水平，因此，提升注册会计师的职业判断能力具有重要意义，注册会计师个人和注册会计师协会均应加强学习培训，积极自觉地提高注册会计师的职业判断能力。 （一）自身因素：加强专业学习，提升判断能力 注册会计师的职业判断除了依据专业标准之外，很大程度上还依赖于注册会计师自身的经验，通常没有固定可以套用的模式。可以说，世界上不存在两个完全相同的审计业务，因为每项审计业务都会因被审计单位的经营规模、业务性质、行业状况、法律环境、组织架构、管理水平、企业文化等诸多因素而呈现不同的特点，而且执业环境日益复杂，不确定性因素越来越多，此时，注册会计师的职业判断显得尤为重要。注册会计师和会计师事务所应当持续不断地学习和深入研究专业相关知识，包括会计、审计、税务、法律、管理等学科；同时，还要将知识运用于执业实践，不断地归纳总结，时刻关注审计风险，自觉提高职业道德水平和专业胜任能力。不论是会计师事务所还是注册会计师个人，都应强化对审计意见的质量控制，审慎地提出审计意见，保证出具审计意见的恰当性。 （二）外部因素：强化行业监管，积极进行引导 首先，中国注册会计师协会应当编制审计操作指南，限制注册会计师在执业判断上的“过度”自由发挥。审计，从本质上讲，就是一种再判断，但 是判断必须依据可操作性的审计准则，否则，严重偏离可比性。其次，对上市公司来说，中国证监会应加强对审计意见尤其是非标意见的持续监管，可以严格其披露要求，起码对同一公司的同一事项在不同年度出具不同的审计意见起到限制作用。比如要求注册会计师应结合以前年度非标情况进行说明，若审计意见类型发生变化，应结合公司具体情形说明审计意见变化的原因；对于连续出现非标意见的，应追溯以前年度非标意见的原因并进行比较，说明以前年度非标事项未解决对本期出具非标意见的影响；加强审计意见变化情形下的信息披露。对于审计意见与上年相比发生变化的，建议要求在披露年度报告的同时，由上市公司及会计师事务所以临时公告的形式说明导致审计意见变化的原因。通过充分披露，可使市场更好了解审计意见变化的原因，也有利于加强市场监督。 社会环境的不断发展，经济活动的日趋复杂，审计领域的持续拓展，都对注册会计师职业判断能力的要求越来越高。新审计准则体系的原则导向而非规则导向，也给注册会计师提供了更加广阔的职业判断的空间。理论和实务都已经而且将继续证明职业判断能力对注册会计师执行业务发表审计意见的重要影响，同时，我们也必须认识到由于职业判断偏差而导致的审计风险。我们只有始终坚持职业道德守则，秉承职业怀疑态度，积极不倦地提高自身的专业胜任能力和职业判断水平，严谨执业，勤勉尽责，才能使注册会计师行业在服务国家经济建设中发挥应有的作用，提供高水平的专业服务，提升行业的整体水平。