非审计服务对我国注册会计师审计独立性的影响研究
一、审计独立性的内涵
审计是委托代理关系所引起的受托责http://WWw.LWlM.cOm任的产物，在现代社会中，由于信息不对称和契约的不完备性，受托方是否完成了委托方托付的受托责任，单凭受托方的会计信息披露是很难令人信服的。会计信息的可信性有赖介于委托者和受托者之间的具有足够专门知识和经验的第三者——审计人员的独立审计。 我国注册会计师职业道德基本准则规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。所谓形式上独立，是针对于第三者而言的，即审计人员必须以一种独立于委托人的身份呈现在第三者面前；所谓实质上独立，就是要求审计人员与委托单位之间不能存在任何利害关系，审计人员在实施审计过程中保持客观公正、不偏不倚的态度。只要审计人员在实施审计过程中具备了实质上和形式上的独立，审计人员在审计过程中就保持了审计的独立性。 二、注册会计师审计服务与非审计服务的界定 1.审计服务的界定 审计服务是注册会计师的法定业务，从业者必须具有执业资格。中国注册会计师协会在《独立审计基本准则》中指出，注册会计师审计服务是指会计师事务所依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。审计业务属于法定业务，主要包括：审计企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分离、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。 2.非审计服务的界定 非审计服务，是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。我国传统的观点认为，非审计服务即指管理咨询、税务服务、会计服务等业务。根据2006年我国新颁布的注册会计师业务准则的框架来看，注册会计师的业务范围包括鉴证服务和其他相关服务。鉴证服务又分为审计业务和其他非审计鉴证服务，非审计鉴证服务有财务报表审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核、管理咨询等。 三、非审计服务与审计独立性的关系分析 对非审计服务是否影响审计独立性的争论始终存在着两种观点：第一种观点认为非审计服务不会损害审计独立性，注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产生任何实质影响；第二种观点认为非审计服务有损审计独立性，注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，可能淡化会计师应有的职业谨慎，从而使会计师偏离超然独立的立场，甚至因此导致失败。 理论上，注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务，其实质上的独立性可能会受到经济利益威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁的影响。 1.非审计服务的高额收费可能产生经济利益威胁 一方面，事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低。事务所由于害怕失去非审计服务这部分收入，作为妥协只好在财务审计方面网开一面。这就导致了与客户之间有一定的交易成分，在收取高额非审计服务费的情况下，事务所很难客观、公正地发表审计意见；另一方面，注册会计师接受委托提供非审计服务，其工作质量可以通过考察客户的经营成果加以衡量，同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估接受业务的注册会计师的。客户与提供非审计服务的注册会计师之间就有可能由 于共同利益的驱使达成某种威胁审计独立性的协议，或者以或有收费的方式提供服务，使得事务所没能客观、公正地发表审计意见。 2.与鉴证客户长期交往可能产生http://WWw.LWlM.cOm关联关系威胁 有不少会计公司通过较低的初始审计定价，甚至在审计收费低于其审计成本的情况下，吸引大型客户接受其为该客户的财务报表审计师。当与客户建立经常性业务关系后，通过收取更高的咨询服务费用来弥补审计费用的不足。这时，由于高额咨询服务收入与低廉审计服务收费间存在极大的关联性，此时的非审计服务往往会影响注册会计师从事审计业务时的独立性。 3.提供非审计服务的形式可能产生外界压力威胁 提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果公众认为其偏袒了委托人，则审计结果即使再正确也是徒劳的，因此注册会计师审计工作也可能受到有关单位和个人的不恰当的干预。公众认为注册会计师同时提供审计服务和非审计服务，就丧失了形式上的独立性，从而贬低注册会计师在公众心目中的形象。 四、对我国注册会计师提供非审计服务的政策性建议 1.进一步规范审计费用和非审计费用的披露 一方面，审计客户的年报中应分别披露提供审计和非审计服务的会计师事务所的名称、提供主要服务的内容、明细费用及其比重等情况。另一方面，会计师事务所在向审计客户提供非审计服务时，也应该披露其向审计客户提供的非审计服务的种类、因提供非审计服务而增加的明细收入以及其占从该客户获得的总收入的比重。这样将有助于投资者及时判断同时提供两项服务是否恰当并选择投资，也有助于相关方面及时关注、加以研究，并提供防范建议。 2.完善风险机制，强化对丧失独立性的惩罚力度 我国当前法律对注册会计师丧失独立性和审计失败所承担的责任并不清晰，举证责任仍沿用“谁主张，谁举证”的制度，法律制度环境的低风险难以约束审计师。为此，加强法律约束及惩罚力度，从整体上提高事务所的法律风险可在一定程度上促进注册会计师在执业时，特别是在同时从事咨询服务时更为谨慎，以避免承担各种行政、民事以及刑事责任，避免事务所惨遭社会淘汰。 3.加强对注册会计师的诚信教育，提高注册会计师的职业道德操守 目前，我国会计师队伍日益壮大，素质不断提高，但仍有些注册会计师职业道德意识比较淡薄，所以要大力加强审计队伍的职业道德教育，提高审计人员的道德修养，同时，要求大家提高职业道德准则内涵的认识和理解，建设相应的社会机制来维护发展审计伦理道德，使注册会计师想达到精神状态上的“超然独立”，获得社会的信赖。 4.加强对非审计服务的研究 实务的发展离不开理论研究的指导，必须加强对注册会计师非审计服务与审计独立性关系的理论研究，尤其要加强对影响我国审计独立性的非审计服务的种类及比重的研究。具体可以成立专门委员会或专门研究调查小组展开调查研究，针对各个事务所开展的非审计服务进行研究，对比例超过50%的非审计服务，进行重点的监督和规范。