摘 要：面对近年来“审计风暴”的出现，如何界定和规范我国CPA的审计责任已成为急待解决的 问题 ，针对我国CPA审计责任形成原因、归责原则等进行 分析 并对 科学 界定和规范审计责任提出建议和解决问题的思路。
关键词：注册 会计 师；审计责任；界定；规范
世纪之交，我国 社会 经济 的 发展 正朝着“建设小康社会”方向阔步前进，随着国家职能的转变、经济体制改革的深入发展、法制的不断建立健全，我国正由一个传统的“农业型”国家转变为“公民法制型”的国家。作为起步和发展较之于西方国家晚的新兴中介服务行业———注册会计师行业已经出现并缓慢发展，注册会计师的审计责任也逐步成为社会各界关注的焦点。
一、注册会计师审计责任的界定
（一）审计责任的内涵
注册会计师审计 法律 责任是一种受托经济责任，独立审计的关键作用是通过其监督、鉴证和评价职能降低或控制所审计的财务信息风险。包括对客户的责任、对与客户有利害关系的第三方的责任、对被审计单位的责任；同时，因为审计外溢性的存在，还会使注册会计师担负着对政府、对公众的社会责任等。
（1）职业责任———注册会计师对出具的审计报告的真实性、合法性和公允性负责
1.会计界对审计责任的认定———过程的合法与否。
从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》，即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。所以，会计师事务所或注册会计师是以其在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，强调的“真实性”是指“程序的真实”、“过程的真实”。
2.法律界对审计责任的认定———结果的合法与否。在法律诉讼中，法律界则是以当事人在执业中是否有过错来判断其应否承担法律责任，所要求的真实是指“ 内容 的真实”、“结果的真实”，不仅仅是程序的真实，认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。
（2）法律责任
注册会计师审计法律责任则是审计者、审计委托者、被审计者及有联系的各方在审计活动中所形成的相互责任关系。
我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。
（二）审计责任形成的原因
（1）客观原因
1.市场需求的扭曲是注册会计师审计责任产生的环境因素。
作为一种特殊的“商品”，审计的供应应该是应所有者的主动需求而产生的。但实际情况是：我国的审计需求更多的是国家行政主管部门的要求所致。所以，被审计单位、甚至作为委托人“购买”审计的动因不是应 企业 提高管理水平的要求，而是因为企业要“过关”。审计因不被需求而不被重视，包括公众对注册会计师行业潜在意识的不配合就不足为奇了。
2.审计组织的经济压力是注册会计师审计责任产生的经济因素。
我国的审计组织长期以来实行的“挂靠制”使得会计师事务所很难适应突然与挂靠母体脱离的“衣来伸手、饭来张口”的生存状态，进入市场后，要能生存下去首先要解决经济压力问题，事务所要自收自支，以创收来抵补成本开支后才能谈得上发展壮大。
客观上，事务所实际与其原有挂靠单位仍然有着千丝万缕的联系。行政干预的存在产生了“听指挥的被动审计”现象，进而产生审计责任；另外，生存压力使得事务所在审计业务以外有很多诸如代理记账、代理编表、代理纳税等代理业务，此时，注册会计师既是会计人员，又是审计人员，为日后审计责任的产生埋下隐患。再有，行业垄断、地域封锁等“地方保护主义”导致的不公平竞争使得事务所纷纷降低执业标准来迁就客户、满足客户的不合理要求，故而造成因缺乏审计人员必要的“谨慎性”而导致审计责任的进一步扩大。
主观上，事务所内控制度的不健全和事务所组织模式的缺陷导致审计责任有了滋生和发育的“温床”却没有控制责任的有效措施和抵御责任的赔偿能力，就出现了一旦审计责任引发诉讼案件，往往导致事务所的最终解体。
3.客户（委托人）的会计责任是与审计责任容易混淆的相关责任，也是审计责任被扩大的诱因。
会计责任和审计责任是密切联系而又有所区别的两个概念。
（1）会计责任是指企业的经营管理人受所有人委托所承担的会计核算和管理方面的职能，会计责任直接导致企业的经营失败。包括：①健全企业内部控制制度；②提供真实的、公允的会计信息；③对受托资产经营管理的保值增值。具体条款散见于相关法律条款中。
（2）审计责任是指注册会计师对自己的评价和鉴证所负的责任，具体指其对审计报告负责，可分为职业责任和法律责任。
注册会计师不是企业报表质量的绝对保证人和责任人。注册会计师在执业过程中要依据其职业判断执业，而审计判断是基于会计判断之上的再判断，市场不规范下导致依赖会计职业判断的审计职业判断出错几率增加。由于判断上的失误造成的审计责任应区别于因职业道德败坏造成的审计责任。
会计责任和审计责任的难以区分，是导致许多注册会计师事务所面临“审计风暴”的原因之一。
4.审计风险的增加是注册会计师审计责任产生的风险因素。
现代 审计 方法 已经由传统的账簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查，样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。
5.相关法律法规的不完善是注册会计师审计责任产生的法律因素。
首先，会计规范的不完善是导致虚假财务报告产生的原因之一，主要有如下三方面：一是会计制度的建设滞后于经济业务的发展，企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理，这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾，企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。由此所产生的虚假财务报告完全符合或至少不违反现行会计规范，CPA的审计报告只能对其进行肯定证明。
其次，《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是 目前 注册会计师行业较为重要的问题。
另外，审计的取证深度、广度与审计时间有限之间的矛盾（如要求事务所每年的头三个月要完成企业去年的审计报告）、审计事后事项的发生、审计报告签署日期的确定、审计准则的超前性与注册会计师职业谨慎认定之间的矛盾性等等，在客观上都导致了难以界定审计责任。
（2）主观原因
1.审计期望差距的存在是注册会计师审计责任产生的社会因素，构成了注册会计师审计责任形成的机理。
审计期望差距是指审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期望与注册会计师、会计师事务所、自律组织等对审计质量的期望之间的差异。由于公众和业界之间存在着不同的考虑问题的角度，故审计期望差距的存在是客观、永久的。虽然在某一特定的 历史 时期，这一差距可能趋于接近，之后又可能开始加大，但从总体上讲，随着公众对注册会计师的职责及审计目标的逐步了解和理解，公众期望会缓慢下调；随着注册会计师执业水平的不断提高，业界期望逐渐上升。两种期望的下调与上升使得审计期望逐渐接近，但是，这种趋势是一个缓慢的过程，而且只能接近，不能弥合。审计期望差距的这一特性与注册会计师审计法律责任的内涵是相一致的。
2.公众自我保护意识和法院判例示范是注册会计师审计责任进一步扩大的心理因素。
随着法制 教育 的广泛普及，社会公众的法律意识逐步强化、自我保护意识增强，因而公众日益注重利用法律手段来解决利益冲突和纠纷；而且，由于注册会计师在众多民事纠纷的司法审理中，多次败诉，也诱导了部分原告追加会计师为被告。这些都促成了注册会计师法律责任的产生。
3.某些注册会计师执业素质和执业水平低下是注册会计师审计责任产生的道德因素。
二、审计责任归责原则的分析
注册会计师专家民事责任制度的核心是归责原则，因为它决定着责任的构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等。
（一）可选归责原则
1.无过错责任原则
无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。如实行该原则，将大大增加注册会计师的执业风险，而会计师也将大大提高审计费用，将责任转嫁到委托者身上，这些都将不利于注册会计师行业的发展。
2.过错责任原则
在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。
3.推定过错责任原则
推定过错责任原则的实质仍然是过错责任，只是实行举证责任倒置，由侵权当事人而非受害人承担举证责任，如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成，就推定侵权人存在过错，必须承担民事赔偿责任。
4.公平责任原则
而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则，而采用过错责任原则又显失公平时，就应该采用公平原则，由有关当事人合理分担责任。
我的分析：CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责，对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于CPA无过错的虚假审计报告，采用过错责任或推定过错责任，则至少存在下列问题：一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果CPA遵循了审计准则，就不管真正的审计质量如何，不管审计报告是否真实，都与自己利益无关，将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质，重过程而轻结果，片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下，CPA出于行业利益保护目的，可能会放松自律质量要求，制定更宽松的执业规则，从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本，甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样，直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查，推定过错也对其无可奈何，这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责，从而轻易逃避应该承担的责任。
综上所述，面对会计界与司法界的对立，从民法的基本原则出发，充分考虑会计界的生存空间，借鉴国际通行的做法，我们认为：注册会计师的民事责任宜以推定过错责任原则为其归责原则。
（二）CPA责任性质———次要按份责任、不是连带责任
依据连带责任，受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任，已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任，每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额，每个责任人仅仅对自己的份额承担责任，而不是每个责任人对整体承担责任。
明确CPA承担次要按份责任，可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中，上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债，无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向CPA，希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任，由于企业和会计师事务所的性质不同，完全可能使本因负主要责任的财务报告造假者承担有限责任，而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任。所以，按份责任才是一种公平的责任。
三、审计 法律 责任界定的过程———过程与结果的矩阵关系
（一）界定标准
1.以审计结果为基础的层面。这一层面由以下具有递进关系的不同情况构成。
①审计结果无较大偏差，且信息使用者未受损失。
②审计结果无较大偏差，但信息使用者因不当使用 会计 信息而受到损失。
③审计结果存在较大偏差，信息使用者也存在受损的客观事实，但损失不是直接源于审计结果的偏差。
④信息使用者存在损失，且直接源于审计结果的偏差。
2.以审计过程为基础的层面。这一层面又由以下具有递进关系的不同情况所构成：
A.注册会计师主观上具备了独立、公正的态度，并严格依照独立审计准则的要求执行了有关审计程序。
B.注册会计师保持了独立、公正的态度，但没有严格依照独立审计准则的要求执行有关审计程序。
C.注册会计师在形式上较为严格的依照独立审计准则的要求执行了有关的审计程序，但是，但是在主观上不具备独立、公正的态度。
D.注册会计师未保持独立、公正的主观态度，并且也没有严格依照独立审计准则的要求执行有关程序。
（二）界定过程由以上两个层面互相结合，构成了综合判断和确定注册会计师应否承担法律责任以及承担责任具体形式的矩阵关系：（见下表）
过程
Ａ
Ｂ
Ｃ
Ｄ
①
不承担责任
行政责任
行政责任
行政责任
②
不承担责任
行政责任
行政责任
行政责任
③
民事责任
民事责任、行政责任
民事责任、行政责任
民事责任、行政责任
④
民事责任
民事责任、行政责任
民事责任、行政责任、刑事责任
民事责任、行政责任、刑事责任
综合以上两个层面的 分析 ，我们得出以下 总结 ：
（1）民事责任追究与否与结果为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计结果负责。只要审计结果存在较大偏差，就应当承担民事责任；其次，如果审计结果存在的较大偏差给信息使用者造成了损失，注册会计师应就这一损失承担民事赔偿责任。此时，应强调会计责任和审计责任的分割：对于会计信息失真给信息使用者造成的损失，会计信息提供者应首先承担会计责任，注册会计师作为会计信息的鉴证者应承担按份补充责任。再次，应强调注册会计师的民事责任具有相对独立性，审计过程的无缺陷不能对抗注册会计师因审计结果不当所应承担的民事责任。
（2）行政责任追究与否与以过程为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计过程负责，如果注册会计师在审计过程当中存在形式上或主观上的缺陷，就应当承担行政责任。其次，应强调实质重于形式原则，重点考察注册会计师在审计过程中的主观状态，划分过失责任与舞弊责任，不能以形式上的合规性对抗主观上的缺陷。再次，应强调审计的行政责任具有相对独立性，结果的无缺陷不能对抗因注册会计师审计过程的不当所应当承担的行政责任。
（3）刑事责任追究与否有赖于结果和过程的双重判断。一般而言，只有当审计结果的偏差给信息使用者带来了较大损失，并且审计过程存在较为严重的缺陷的时候，注册会计师才承担刑事责任。
四、注册会计师审计责任的规范
（一）从法律方面规范审计责任的措施
1.加强《注册会计师法》、《独立审计准则》的法律地位。
首先应明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位。《注册会计师法》作为注册会计师行业的专门法，应当在注册会计师法律制度中起统驭作用。其他法律、行政法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应当与《注册会计师法》的规定相衔接，使《注册会计师法》成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。
其次，《独立审计准则》应与《注册会计师法》挂钩，在责任的认定方面可增加参照《独立审计准则》的条款，使得审计准则与法律关系密切，甚至将审计准则作为法律的解释，从而最终使《独立审计准则》成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。
2.融合法律界和业界对审计责任的分歧，制定出双方都能够接受的界定审计责任的相关条款，尽量详细列举。
（1）深化 现代 企业 制度，促使审计需求由政府需求转向企业主动需求，避免政府部门对被审计单位的多头审计及对审计事务的行政干预。
（2）从《公司法》上规定：由独立董事向董事会提议聘解会计师事务所；及时披露公司变更审计机构的情况。
（3）在修订的《注册会计师法》中规定注册会计师事务所尽量应采取“有限责任合伙制”并建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。
（4）在《民事诉讼法》中，
①效仿美国的“新舞弊审计准则”制度，按照“推定过错”原则判定审计责任；建立审计责任“问责制”。
②建立民事责任赔偿机制。
A.鼓励民事诉讼：民事在先，行政、刑事在后。
B.明确民事诉讼主体。
C.降低诉讼门槛：举证倒置制。
D.由比例责任取代连带责任。
（5）规定注册会计师法律责任的免除。应在《注册会计师法》中加入有关法律责任免除的条款，诸如，时效免责、受害人或第三人过错免责等等。
（6）强化法律意识、加强执法力度，相关国家机构应制定相应的配合措施。
（二）从事务所方面规范审计责任的措施1.建议事务所采取“有限责任合伙制”。
（1）谨慎选择合伙人，建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。
（2）可让所内执业的会计师持有事务所部分股份，以达到分担风险和有效约束会计师行为的目的。
（3）建立注册会计师个人信用制度。
2.建立健全事务所风险防范机制。
（1）谨慎选择客户，对客户资质作详细评估。
（2）加强内部控制制度，切实落实职业责任的|“三级复核制”。
（3）聘请熟悉审计责任的律师担任事务所的法律顾问以备不时之需。
（4）将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务，建立职业责任风险保险基金。
（5）约请其他事务所施行独立的质量检查，建立同业复核制度。
（三）从行业管理方面规范审计责任的措施
1.加强注册会计师协会的行业自律，增加行业检查力度。
2.加强注协与国家相关部门的沟通和协调作用，为注册会计师争取合法的权益。
3.建立注册会计师执业信用档案，增加注册会计师违法的机会成本。
4.成立“注册会计师法律责任鉴定委员会”组织，协调监督具体案件的鉴定等日常行政管理工作。
5.建立“独立审计鉴定人名册制度”和“具体案件的鉴定人三方任选制度”。
6.基于现已有将“证监会”告上法庭的案例，建议注协将收取的部分会费拿出投保于责任保险，以备将来可能在某些案件中成为相关被告的情况发生。
（四）从注册会计师方面规范审计责任的措施
1.加强职业道德 教育 ，提高自律水平。
2.加强职业能力 学习 ，提高执业素质。
3.遵循执业准则的规范，不从事不能胜任的委托业务。
4.在法律允许的情况下，与客户签定合理的《审计业务约定书》和《审计责任双向承诺书》，要求客户实行“会计资料承诺制”，以最大限度的减小审计风险。
制定以上措施的目的是：保证将注册会计师审计风险降至最低，一旦风险发生时，可考虑由会计师本人、会计师事务所、注册会计师协会共同承担责任。这样，一方面可以将客户的损失降至最小，另一方面也可使事务所不会因此而解散，保证注册会计师行业的健康 发展 。同时，也促进了注册会计师协会和事务所加强对注册会计师的监督和管理。
结 论
当前，为适应建立 社会 主义法制社会的需要，我国正从一个农业型发展社会转轨为公民法制型社会，各项法制建设刻不容缓。希望通过本文的 研究 能为决策研究部门提供一些有益的 参考 ，或是解决 问题 的思路。
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