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摘要
随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生银广夏事件，其与美国安然事件一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。
但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。
关键词注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败
1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)，尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现从第一例证券民事赔偿红光案到证券市场首例获赔的嘉宝实业案;从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师(注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师)一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为经济警察的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。
一、注册会计师民事责任的成因
在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了诉讼爆炸(litigation explosion)。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%，诉讼赔偿不仅是四大事务所(普华永道、安永、德勤、毕马威)所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函(1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院(北京、上海、厦门)题写了不做假帐的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度;二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度;三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性;四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
4、深口袋理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的深口袋理论(deep pocket theory),是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。
二、会计责任和审计责任
理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
1、被审计单位的会计责任
《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定： 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。第四条规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。 第九条规定：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则-基本准则》第十二条也规定：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
2、注册会计师的审计责任
《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第二条规定：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人-被审计单位、财务信息的审核人-注册会计师、财务信息的使用人-相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。
三、注册会计师民事责任的种类
我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任;二是对其他利害关系人的侵权责任。
1、违约责任
《注册会计师法》第十六条规定：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
其他利害关系人主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为专家责任。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
其一、违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在合同关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提。
其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权赔偿责任。最高人民法院于2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼。
四、注册会计师侵权责任的分析
注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。
从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量。一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，如果对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行详细审计，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。无疑会影响注册会计师行业的发展;另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们要求注册会计师提供符合他们要求的高保证、高质量的审计意见。司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然造成另一方的损失。
在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为判定注册会计师侵权责任的依据。
1、经营风险
现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险。经营风险可以分为外部风险和内部风险两类。外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个企业是无能为力;内部风险如企业产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过企业内部经营调整化解。可见，每一个企业都面临着经营风险，企业管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适当的经营方式，来帮助投资者(包括债权投资者和股权投资者)规避风险，达到投入资本的保值、增值。
2、经营失败
经营失败是指企业由于经济或经营条件的恶化，如宏观经济过分衰退、不当的管理决策或出现自然灾害等不可抗力，而无法实现企业的经营目标，无法满足投资者的预期。经营失败的最极端情况是企业破产。众所周知，任何投资都有风险，只是风险的大小不同而已。股权投资的风险大于债权投资，是因为在企业破产时债权投资者先于股权投资者分得财产。由于企业经营管理者的原因，使企业正常的经营风险无限变大，最终导致企业破产清算，导致投资者的损失发生。同时，企业经营风险、经营失败也是投资者在投资时已经或应当预见到的，当然他们也会对企业要求更高的投资回报率。
3、审计风险
审计风险指企业对外提供的财务报表等财务信息存在影响理性投资者进行经济决策的重大错报，而注册会计师通过实施审计程序未能发现这些错报，发表不恰当审计意见的可能性。
由于审计固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师始终不能对财务会计报表整体不存在重大错报提供100%的绝对保证。审计风险始终是客观存在的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计风险的存在。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。其三，特别是当企业管理层参与舞弊的情况下，报表中的错报更加隐蔽，即使注册会计师完全按照执业准则的要求，也不能保证发现财务会计报表中的所有舞弊行为。
4、审计失败
审计失败指注册会计师由于没有遵守执业准则的要求，而发表了错误的审计意见。审计失败表明注册会计师本应该通过设计合理的审计程序、选派恰当的审计工作人员、正确地评价所获取的审计证据，从而得出正确的审计结论，但由于注册会计师的过错而未能得出正确的审计结论。
通过对以上四个概念的简单解析，我们可以得出但不限于以下结论：
其一、企业开展生产经营活动，经营风险一定存在，不能避免;
其二、审计风险是现代审计中客观存在的事实，不能避免;
其三、存在经营风险并不一定导致经营失败;
其四、发生经营失败并不一定说明审计失败;
其五、审计失败与注册会计师承担民事责任有关;
其六、经营失败的责任在于企业管理层，审计失败的责任在于注册会计师，即企业管理层对经营失败负责，注册会计师对审计失败负责。
显而易见，正确认识并区别经营失败和审计失败是认定注册会计师民事责任及大小的重要尺度和评判标准。
五、注册会计师民事责任的司法认定
自最高人民法院1996年56号法函发布以来，司法实践中，在各种注册会计师作为被告的民事案件中，注册会计师均以其遵守了《中国注册会计师执业准则》的规定为由进行抗辩。一些法官认为注册会计师的《执业准则》只是一个民间社团组织制定的执业手册而已，不能作为会计师抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。为此，审计界和法律界进行了长期的争论，争论的关键在于：如何正确认识《执业准则》的性质和地位，注册会计师能否依据《执业准则》进行抗辩。本文认为，产生争论的根本原因在于没有正确理解和执行《注册会计师法》。
其一、《注册会计师法》第35条规定：中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。由此可见，我国的注册会计师《执业准则》的法律渊源是行政规章。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕4号文件发布了重新修订和增补的《执业准则》，作为注册会计师执行业务的国家标准。
其二、《注册会计师法》第21条规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明; (二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告; (三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明; (四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。 第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法明确规定，注册会计师出具不实报告给其他厉害关系人造成损失的，应当依据该法承担民事赔偿责任。
同时，通过以上规定的考察，我们不难看出，该法对注册会计师及会计师事务所在何种情况下承担民事责任作出了明确的界定，其判断注册会计师是否承担民事责任的依据是《执业准则》。
六、注册会计师民事责任的归责原则
(一)我国现有的侵权法理
侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否承担民事责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。
我国侵权行为的归责原则是由过错责任原则、无过错责任原则、公平责任原则组成的。其中，过错责任原则是基本原则，无过错责任原则、公平责任原则为补充。过错责任有两种形式：一般过错和过错推定。两者的区别在于举证责任不同：在一般过错原则下，按谁主张，谁举证的原则分配举证责任，即由原告来举证，证明被告存在过错;在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，即首先推定被告有过错，如果被告不能提供证据证明其没有过错，则法律认定其有过错。此时被告承担了较重的举证责任，更有利于保护特殊场合下原告的利益。
(二)我国现有的注册会计师民事责任的法律规定
1、《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法采用一般过错责任原则来认定注册会计师的民事责任。
2、《公司法》第208条第三款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。
3、《证券法》第173条规定：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。
(三)法理分析及本文观点
由于注册会计师业务的专业性和技术性较强，在综合考虑原、被告双方举证难易度、举证程度等因素的基础上，本文认为，认定注册会计师民事侵权责任应当采用过错推定原则。理由如下：
其一、《执业准则》产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策的选择，审计风险具有合理性和客观性。因此，《执业准则》既是会计界和审计界的执业准则和生命线，也是股东委托人或其他社会公众委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事实和认定注册会计师存在执业过错的依据。目前，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后已经达成共识：《执业准则》应纳入法律程序范畴。只要注册会计师严格遵守《执业准则》并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示出被审计单位财务报表中的个别错报，即是审计活动的固有风险，注册会计师不承担民事赔偿责任。
其二、注册会计师民事责任是衡平注册会计师行业发展和公众投资者利益选择的结果。审计业务是一项专业性、技术性很强的工作，非行业人士对此了解存在较多困难。注册会计师在执行业务过程中，实施的审计程序、获取的审计证据、得出得审计结论均记载于审计工作底稿中。按财政部的规定，注册会计师审计工作底稿所有权归属于会计师事务所，会计师事务所对工作底稿实行保密原则。只有特殊情况下，才能获取该底稿。作为社会公众的原告是无法获取该工作底稿的，即使是原告委托的律师，也无权获取该工作底稿。同时，即使能够获取该工作底稿，由于专业限制，一般也无法证明注册会计师主观是否存在过错。所以，如果采用一般过错原则，将会导致利害关系人无法提供被告存在主观过错的证据而无法诉讼的困难。这显然不利于保护利害关系人的利益。
其三、采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。首先，注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。其次，信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。公开何种信息、何时公开均由被审计单位决定。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。这显然对注册会计师行业是不公平的，也不符合民法的权利与义务对等原则。
所以，我们建议在修改《注册会计师法》时应当采用过错推定原则来认定注册会计师的民事责任。
(四)最新司法解释的规定
2007年6月11日，最高人民法院以法释[2007]12号发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定第四条：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。该条全面采用了民事侵权责任的过错推定原则该司法解释的施行有效解决了该类案件审理的诸多难题。
综上所述，注册会计师民事责任是促进注册会计师行业发展和保护投资者利益选择的结果。作为司法机关，司法的天平向任何一方倾斜都会造成另一方的损失。如何在司法实践中把握天平的平衡，仍是司法机关应当综合考虑的。
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