关键词：审计质量；制度安排；诚信；民事赔偿；监管
财务欺诈是困扰当今世界各国 经济 发展 的一个重要 问题 。对于上市公司来说，财务欺诈之所以能够产生，首先是上市公司具有欺诈的动机；然而，上市公司之所以能够进行欺诈，还依赖于注册 会计 师能否执行高质量的审计（郭道扬，吴联生，2003）。也就是说，只要注册会计师执行高质量的审计，就可以在很大程度上制止财务欺诈。但以下基于博弈 理论 的审计职业模型表明：自发的市场行为，并不能诱发高质量的审计。这就需要健全而合理的制度安排来保证审计质量。
一、基于博弈理论的审计职业模型
审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重认定，重评定，重判定（王光远，1996）。那么，只有高质量的审计才能增加财务报告的可信度，从而增加公司的经济价值。假定 社会 更愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计是高质量的，那么所有注册会计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而，单个注册会计师总是面临两种有利可图的诱惑：一是省略审计程序，以减少审计成本，使自己获得额外的利润，或者在与其他审计师竞价时采取低价策略；二是允许 企业 管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户（购买审计意见）。当其他注册会计师都遵守规则并提供高质量的审计时，采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是，不遵守规则的注册会计师运用其竞争优势反而将审计质量高的会计师排挤出市场。但是，当过多的注册会计师都提供低质量的审计时，两难处境就会出现。由于审计平均质量下降，公众对财务报表失去信心。
即使较小比例的低质量审计，也足以使审计市场出现“劣币驱逐良币”的效应。因为好的会计公司会离开审计市场或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司，也不会被人相信能够继续保持高质量。
由于审计质量下降，对被审计财务报告的需求也会随之下降。注册会计师信誉下降和被审计财务报表质量的降低，将导致审计费收入的减少。注册会计师都从自身利益出发，导致整个职业团体利益的次优结果就构成了博弈论中的“囚徒困境”。
可见，单纯的市场行为并不能带来高质量的审计，这就需要职业团体的自律行为，即审计职业内各成员相互承诺遵守规则（这种规则如职业准入制度，会计审计准则等）。但是由于监督需要成本，而且监督所带来的收益并非是监督者个人的，所以每个注册会计师都希望由其他注册会计师承担执行成本，而获得职业声誉提高带给每一个审计人员的利益，这便是“搭便车”效应。
二、规范审计质量的制度安排 分析
由上述的审计职业模型可以看出，为了克服 自然 的市场动机，注册会计师需要一个强有力的制度 网络 。在新制度经济学中，制度的功能被认为是抑制可能出现的机会主义和乖僻的个人行为，从而增进秩序，秩序鼓励着信赖和信任，并减少合作的成本。制度由非正式规则、正式规则和执行机制三部分组成：非正式规则是人们在长期交往中逐步形成的价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等；正式规则是人们有意创造的一系列政策法规；执行机制是非正式规则和正式规则得以执行的制度安排，没有它，任何制度都形同虚设，而且执行机制本身定位是否恰当，也是非正式和正式规则能否发挥作用的前提条件之一。
审计质量的提高正是需要一系列这样的制度规范。首先，从抑制注册会计师机会主义出发，执业的注册会计师应受到非正式规则（如诚信机制）的约束，在自律层面上使其抗拒诱惑并有动力提供高质量的审计；其二，在注册会计师发生机会主义行径时，有正式的规则（如 法律 法规）予以惩戒，在他律的层面上使注册会计师违反规则的收益低于其付出的成本；其三，为了非正式和正式规则发挥作用，必须建立具有信号显示功能和成本优势的行业自律管理和政府监管机制。
可惜的是我国 目前 规范审计质量的各项制度安排并不健全和完善，主要表现在：
1.诚信的缺失。人的行为，首先面临的是道德等非正式规则的约束。然而，目前注册会计师讲究诚信将意味着直接审计成本的增加或审计份额的失去。在这种状态下，要发挥诚信的作用，就要对那些不讲诚信的行为做出惩罚。为此须符合如下条件：当事人的不诚信行为能被及时观察到，这需要有高效率的信息传递系统；当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。
2.审计失败所面临的法律风险较低。法律规范是约束注册会计师行为，保证审计质量的又一屏障。但已公开的与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明，我国审计职业界实际所承受的法律风险仍然较低，对具体诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明这一问题（刘峰等，2002）。而且我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》。虽然《证券法》规定了民事赔偿优先的原则，但在司法实践中，由于现有法律缺乏适当的诉讼机制，导致投资者的损失事实上得不到赔偿。2003年1月9日，最高人民法院出台《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》在许多方面还存在不全面、不具体之处，如《规定》设置了诉讼前提，没有采用集团诉讼制度等。我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。
编辑。三、完善制度安排的几点建议
1.加强诚信及其配套制度建设。首先，鼓励诚信行为。讲究诚信往往就意味着高质量的审计。这样，一方面应由注册 会计 师行业监管部门在每年年末对各事务所的审计质量进行抽查，然后对讲诚信，审计质量高的事务所给予全行业通报表扬，并为各事务所建立诚信档案，将其信用状况记录在案；另一方面，拥有高质量审计报告的客户上市筹资应顺利通过证监会的审核，若向银行贷款应能以较低的谈判成本取得贷款。这样的具有信号传递功能的制度安排，才能使客户区分审计质量的高低，从而使客户愿意为高质量的审计支付更高的价格，从而会给讲诚信的事务所带来更大收益、更多的市场份额，避免上述审计职业模型中的审计市场“劣质化”现象。其次，惩罚失信行为。注册会计师行业监管部门应公开谴责注册会计师的一般失信行为。对于严重的失信行为，甚至参与造假的，应按情节轻重给予批评、没收事务所违法所得并罚款、追究涉案注册会计师刑事责任或暂停执业甚至终身禁入市场等行政处罚。民事处罚和刑事处罚，迫使注册会计师行业的成员不敢不讲诚信。
2.降低起诉注册会计师的门槛，进一步完善民事赔偿制度。在法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场的民事侵权纠纷案件时，高院给出的四项前置条件，其中有一条就是只对已被证券监管部门做出生效处罚的案件进行，这样就大大限制了被诉讼的对象，而且 影响 法律 的时效。所以，笔者建议取消此条前置条件，可以在行业监管部门内设立一个专门委员会，由既懂会计又懂法律的专门人士组成，负责注册会计师法律责任的鉴定。一旦上市公司批露虚假信息，这个专门委员会就马上依据会计和审计准则以及相关的法律制度来进行鉴定，由该委员会出具的报告可以作为投资者提起诉讼的依据，而不必等到行政或刑事惩罚之后才提起诉讼。这样将及时保护投资者利益，提醒注册会计师认真对待后续业务的审计质量。从赔偿责任上看，在美国的法律制度下，对会计师事务所的各种道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼，而在我国 目前 法律制度环境下，即便会计师事务所败诉，其赔偿责任按消费者保护法，通常是“退一赔一”，也远远低于国外同行，因此有必要采用集团诉讼制度。在这种制度下，证券市场侵权行为实施期间的每一个投资者都是被侵权的投资者，只要他们不明确放弃索赔权利，都是集团诉讼的成员，诉请事由对所有成员一样。这种诉讼一般由专业律师牵头召集并收集被告的违法资料，诉讼律师甚至代垫案件的受理费用。如果胜诉，从获得赔偿额中收取一定的诉讼代理费用，如果败诉，律师承担诉讼费用，也可同法院商定免交或少交。股东集团诉讼赔偿额度是全体股东的损失，通过一揽子解决，可以避免先起诉者获得足额赔偿，而后起诉者无法公平地获得赔偿，有力地保护了小股东的利益，进而加大了注册会计师的风险，有利于审计质量的提高。
3.加强行业协会建设，完善行业自律管理机制。行业协会在防止注册会计师机会主义上，发挥着第一道防线的作用。为此应改革协会现行组织结构，强化决策机构对协会工作的及时监督及指导，扩大执业人员在理事会中所占的比重。建立各类专业委员会（如涉及纪律、调查、执业责任鉴定、注册、职业道德准则在内的各类委员会）、 研究 会及特别委员会，充分发挥有关专家及协会成员在日常决策及监管中的重要作用。同时建立健全各项业务的监管制度（如会计师事务所业务报备制度、会计师事务所业务质量评价制度、证券期货审计业务监管制度、上市公司年报审计质量检查制度、业务评审和专业辅导制度等），加大业务监管力度。
4.引入提高效率的安排，完善政府监管机制，提高审计质量。尽管行业协会的自律管理必不可少，但“代言人”与“监管者”的双重身份使其天生就存在严重缺陷，因此政府监管不可或缺。针对我国政府监管的现状，应处理好以下 问题 ：一是要解决多头管理问题。笔者认为可以新建由各部门派员参加的专门监管机构，以协调财政部和证监会的监管职能；或者在财政部内部剥离注册会计师监管职能，合并证监会的监管职能，但仍由财政部进行管理。不管采用哪种方式，必须有专门的机构和力量负责除行政复议外的监管工作，此机构在执法能力上必须高于中注协———必须具有政府监管部门的检查资格，配备精通行业知识和法律知识的人才，并拥有同职业组织、证券管理机构、法院和 社会 公众沟通的能力。
二是为使政府监管摆脱“监而不管”、“查而不处”的低效工作状态，必须加强监管的制度建设。为此可以将竞争机制引入监管人员队伍，改变监管人员的官员任命制，逐步过渡到面向社会专业人员聘用制；同时完善监管责任制，包括合理设计内部组织结构，使各部门成为职能性或行动性责任中心；明确各岗位工作职责，将完成监管目标的责任落实到个人；另外可以按检查和惩处的工作流程设计完整、详细的工作规范，使监管工作的组织和实施有具体程序可依。
三是引入公开批露制度，提高监管工作的透明度。会计市场监管部门的工作业绩和效率涉及面广，监管机构应该至少一年一次向全国人大或国务院会计监管领导机构报告，年度报告应包括监管目标的实现情况、监管组织体系的建设、监管效率的评估指标等，并向新闻媒体公布。另一方面，应尽快建立起监察结果适时公告制度，在固定刊物或互联网等媒体上公告，并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。
这样中注协的行业自律与健全的政府监管结合起来，必将使我国注册会计师的审计质量得到有效监督和提高。
参考 文献 ：
[2] 柯武刚，史漫飞。制度 经济 学[M].北京：商务印书馆，2002.
[3] 段春明。对CPA民事赔偿制度的思考[J].审计与经济研究，2002，（3）。
[4] 刘峰，许菲。风险导向审计。法律风险。审计质量[J].会计研究，2002，（2）。
[5] 潘立新。政府监管与效率改进[J].财会通讯，2003，（7）。
