1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属由美国 会计 学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的“发起组织委员会（COSO）”，发表了一份 研究 报告《内部控制——整体框架》，即COSO报告。其核心 内容 是从整体框架上阐述了 企业 内部控制结构，将内部控制划分为5个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和传递、监督。其中控制环境决定了一个组织的基调，它 影响 着整个组织内工作人员的控制意识，并且是其他因素的基础。因此，笔者认为要构建一个良好的内部控制结构，首先应对其控制环境有相当程度的了解。
一、内部控制环境因素
了解企业内部控制环境，可以主要考虑以下几个因素：
（－）管理思想和经营方式
这一因素包括了管理当局的全部控制意识。一个企业的管理思想和经营方式对企业会产生广泛的影响。如果管理当局强调保持可靠的会计记录和遵循相关的法规和程序很重要，那么公司的工作人员在执行他们的任务时，就可能更加关注这些 问题 。另外，管理当局对财务报告所持的态度和采取的行为，管理当局对实现预算、利润和其他财务目标的强调程度以及管理当局是否为一个或少数几个人所操纵等均可体现一个企业的管理思想和经营方式。
（二）企业组织的合理性
企业（公司）的组织结构是计划、指导和控制经营活动的整体框架，它包括公司各个组织单位的形式和性质以及相关的管理职能和报告关系，一个有效的控制环境要求明确各组织的责任和权限
（三）人力资源管理
内部控制中最重要的因素是人，如果员工具有足够的胜任能力和诚信度，将大大有助于内部控制目标的实现；反之，即使是世界上最好的结构，也不可能发挥很好的作用，因此，对员工的聘用、评价、培训、奖励、提拔和处罚等人力资源政策是内部控制的重要组成部分。
二、我国企业内部控制环境 分析
（－）管理思想和经营方式
在我国由于受计划 经济 的影响，许多企业管理当局的管理思想仍然停留在计划经济模式里，趋向于集权管理，即使是上市公司也存在“关键人”控制现象。我国的上市公司绝大多数都是由国家控股的，在这种情况下，往往政企（或党企）不分，国家对企业的大量直接干预和 政治 控制往往导致种种非市场行为，与公司价值最大化目标不一致。这种“关键人”控制模式使得关键人独揽大权，具有几乎无所不管的控制权，因此常常集控制权、执行权、监督权于一身，在这样的环境下谈构建内部控制结构无异于纸上谈兵。
（二）组织结构
管理思想和经营方式的非市场化导致了我国企业内部的组织结构（即公司法人治理结构）只有形式而没有实质，董事会与监事会形同虚设，并未真正发挥其应有的职能。
先看董事会。
1．规模
调查表明、我国上市公司董事会规模在6到10人之间，且有一定数量的上市公司的董事会人数为偶数再加上传统的行政级别的色彩，董事之间，执行董事和非执行董事之间多是一团和气，易受到』总经理的控制，从而导致董事会的讨论流于形式，无法真正对公司的重大决策和高层管理人员的业绩表现进行评估。
2．来源
董事的来源决定了他们代表谁的利益，替谁行使表决权。我国产权结构特殊，国家和法人持股在公司总股本中占很大的比例，相应地他们的代理人在公司中所占比例很大。我国董事会的主要来源是由股东派遣而来的，还有一定数量的董事来自关联公司，如子公司，独立董事的比例十分少。
3．独立性
董事会的独立性决定了董事会能否独立客观地监督公司的高层管理人员完成受托责任。据调查表明，在上市公司中约有 1／ 3的董事在公司中担任着各种各样的职务，如果加上曾经在公司任职和在关联公司任职的其他灰色董事，实际的非独立董事比例相当高。有些上市公司的董事会成员在内部任职，成为“内部人董事会”。董事会的职能在于对公司的高层管理人员进行有效监督，而董事会中成员全部或部分在公司任职，就等于自己监督自己，自己评价自己，出现“内部人控制”现象也是在清理之中的。再者，在许多的上市公司仍存在“两位一体”的情况，即董事长和总经理职位合一，两者之间的委托代理关系因缺乏约束而转化为“合谋关系”。
再看监事会。虽然我国《公司法》对监事会的设置及职权的行使作出了明确的规定，但在实践中并没有真正发挥应有的作用。 目前 ，许多公司的最高决策者和经营者与公司监事均来自同一出资单位，监事和公司的最高决策者或经营者仍保留着长存的上下级关系，这种关系所具有的隶属性，使一些监事无法或不敢大胆行使监督权。由公司或公司工会提名选举的职工监事，因其与公司要么存有一种内部隶属关系，要么存在一种雇佣关系，因此，在立法对职工监事因行使监督权可能受到的利益侵害未给予任何应有的 法律 保障的情况下，职工监督权的行使不具有任何现实意义。
综上所述，当前在我国企业内部各个组织的责任和权限模糊不清，或即使划分清楚而无法行使，致使管理当局权力过大，对构建和实施内部控制形成一大障碍。
（三）人力资源管理
本文着重从会计人员的管理方面分析。主要问题是会计人员定位模糊。在我国许多企业中，会计人员一方面受经理的领导，另一方面又要在财务上监督他们。要求会计人员对握有自己“就业权”的经理所决定的财务收支实施监督，不符合监督与被监督的基本要求，缺乏可行性，从而造成具有“人身依附”关系的会计人员在工作中面临着两大困惑，即“站得住的顶不住，顶得住的站不住”。于是，在大多数情况下，会计人员只能充当经理的一颗棋子，任意摆布。一些会计人员为了得到经理较高的评价和提升完全依经理的意愿做账，同时，一些经理对主要会计人员的评价和提升也主要看是否“听话”。
三、我国 企业 内部控制环境的优化
当前 中国 正处于一个转型时期，就企业而言，不可能完全依靠自身的力量来完成一系列的转变，即从计划模式转为市场模式，而必须依靠外力来加速这一转变过程，最终达到依靠企业自我 发展 完善的阶段。因此，笔者认为在当前环境下要构建良好的内部控制系统，应该双管齐下，采取强化外部控制机制与企业内部自我完善相结合，以强化外部控制机制为主的 方法 来优化内部控制环境。
（一）加强企业自身建设，优化内部控制环境
1．培养良好的企业文化氛围
企业文化包含员工的诚信程度和职业道德水平。而诚信程度与职业道德水平的高低，是 影响 企业内部控制环境的一个非常重要因素。透过企业文化，可以看到一个企业的管理思想和经营方式。良好的企业文化，应体现企业高层管理层对内部控制的积极态度，表现在管理层对干预和超越内部控制的态度，对违背内部控制程序的处理意见等。如果高层管理者确信内部控制是重要的，那么企业员工就会认识到这一点，并遵守它。反之，若员工认为高层管理层不重视内部控制，那么他们就 自然 不会遵守。
2．确立董事会的核心地位
从我国《公司法》规定的董事会、股东大会、总经理之间的权职划分看，董事会在公司管理中居于核心地位。董事会应对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责。因为对于董事会来说，构建良好的内部控制系统是为了保证公司有效运行，完成公司目标；保证 法律 、公司政策及董事会决议得以实施；解决 会计 信息不对称，保证会计信息真实可靠的重要手段，所以董事会责无旁贷。
3．建立切实可行的道德规范行为准则
内部控制制度的执行者是包括高层管理人员在内的全体员工，激励和约束的对象也是企业的员工，员工道德水准和价值观被认为是内部控制环境的重要因素。因此，从企业自身特点出发， 研究 和制定具有可操作性的道德规范和行为准则，就有助于解决比如会计人员两难处境等一些 问题 ，从而优化内部控制环境。
（二）强化外部控制机制，优化内部控制环境
1．进一步完善竞争机制，转变管理思想和经营方式
进一步把企业推入市场，完全依市场运作 规律 对企业进行优胜劣汰，以促使企业高层管理人员转变过时的管理思想和经营方式，使企业完全从政企不分、党企不分的模式中走出来。 目前 ，应采取以下措施：（l）逐步培养经理人市场，发挥经理人市场竞争的激励与制约作用。经理应该严格遵守董事会的决议，以公司利益最大化为行为基本准则。经理不得担任与本公司存在竞争关系的其他公司的董事。监事，不得领取除董事会规定的薪酬以外的其他报酬，不得奢侈浪费。经理的报酬要反映经理人的市场价格，要与绩效挂钩。采取股票期权激励机制的，要建立公正、公开、透明的程序和标准，并经股东大会或董事会批准。同时，股票期权计划的履行要建立在严格的制度监督之下。
（2）进一步完善资本市场，发挥股东“用脚投票”机制的作用。要发展公司间的并购，出台有关法规，鼓励涉及上市公司的并购行为，促使股东“用脚投票”机制得以充分发挥。若公司出现经营状况不佳，或被发现财务信息披露虚假，则可能陷入被收购的境地。这将对企业高层管理人员形成一种压力，促使其转变管理思想和经营方式，加强内部控制与内部管理，提高企业经营效率与效益，实现企业的经营目标，完成受托经营责任。
2．强化股东的监督机制，充分发挥公司治理结构的功能
在所有权与经营权相分离的 现代 企业制度下，所有者股东以股东会的形式行使所有者职权，股东会又选举董事会，并赋予其对公司的经营计划和投资方案进行决定，并负责聘任和解聘公司经理等职权。藉此，强化所有者的监督机制，最关键的是要强化董事会对企业高层管理人员的监督机制。可以采取的措施是建立和完善独立董事制，独立董事又称外部独立董事或独立非执行董事，他们与公司没有任何可能影响其对公司决策和事务行使独立判断的关系，也不受其他董事的控制和影响，从而能对内部人和关联交易进行有效的监督，加强对企业高层管理人员的约束力度。
3．强化责任意识，加大执法力度
当前中国的情况不是无法可依，而是有法不依。执法不严、违法不究。在我国《公司法》中（以股份有限公司为例）明确规定“股份有限公司的组织机构由股东大会、董事会、经理和监事会组成”；股东大会的职权有“选举和更换董事，并决定有关董事的报酬事项”、“决定公司的经营方针和投资计划”；董事会的职权有“聘任或解聘公司经理（总经理……”；监事会的职权有“检查公司财务，对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督”等。但在现实中很少有企业真正能够依法行事，法律在某种程度上成为一纸空文。同样，我国《会计法》第4条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，以及第6章专门对相关的法律责任给予了明确的规定，但在实践中很少有企业的负责人和相关的会计人员因违法而受到法律的严惩。这种有法不依、执法不严、违法不究的现象直接导致了企业高层管理人员及相关的会计人员心存侥幸，以身试法，出了问题，疏通关系即可解决。再加之现存体制的不合理，企业会计人员的道德风险加大，内部会计控制失效，进而使企业高层管理人员权利泛滥，他们不愿意也不需要去构建什么内部控制系统。所以，必须从严执法，以使企业高层管理人员对内部控制引起足够重视，也可以有效解决会计人员的定位问题，降低其道德风险。
4．发挥 社会 审计作用，对内部控制实施强制性审计
社会审计是指会计师事务所等社会中介机构对企业的 经济 活动所进行的审计。在进行社会审计时，可以借鉴美国等西方国家对内部控制审计的一些做法，要求企业对外界公众出具内部控制报告，并要求注册会计师对其进行审计，出具审计报告。这就加重了企业管理当局和注册会计师的责任，既可以降低企业的营运风险，提高企业经营效益进而保护投资者的权益，同时又提高了企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。
