摘要：从内部控制概念的 历史 演绎开始，引出内部控制环境要素，针对内部控制环境对内控体系发挥作用的角度，分别从人性、 企业 文化、公司治理、 影响 内控制度执行的因素等几个方面开展 研究 分析 ，同时通过对我国 目前 内控制度的普遍现状及其特点分析，提出关于目前内部控制体系设计方面需要考虑的若干 问题 。
关键字：内部控制环境 内部控制体系 作用影响 研究
中国 有俗语“日防、夜防，内贼难防”，这句话涉及到防止内部员工舞弊的问题，也就是内部控制的问题。
一、内部控制的概念的历史
内部控制的概念已经经历了将近70余年的 发展 过程，从最初提出“为保证单位内部的资产安全及确保 会计 信息的准确性而设计和采用的各类措施和 方法 ”的概念开始（最常见的一种内部控制措施就是内部审计），经过几个历史阶段的发展，到目前已经演化成“内部控制为企业和单位全部业务流程所关注，对企业和单位的整个业务流程进行全控制，全员参与为实现经营效率和效果、财务报告可信性、对相关法令的遵循等组织目标而提供合理保证的动态过程”这个概念模式。
内部控制包括5大要素，包括构造控制环境、评估控制风险、改善控制行为、完善信息交流、监督执行结果。
内部控制的研究，实质上是对人和人所进行的活动的控制的研究，是通过各种专门手段和方法对人的行为控制，确保企业的各类行为按照企业受托责任进行，合理地确保组织目标的实现。
二、内部控制环境的概念
所谓内部控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，它反映了董事会、总经理阶层、业主和其他人员对内部控制的态度、认识和行动。内部控制环境是企业组织的基调，主导和左右着组织内成员的控制理念，决定着内控的结果和成效。
我国企业内部控制环境因素包括：公司治理结构、管理 哲学 与经营风格、组织结构、董事会、经营者素质和职业道德、企业文化、权责分配体系和信息系统。
三、内部控制环境对内部控制体系发挥作用所起到的影响
上述内部控制所包括的5大要素中，构造好的内部控制环境居于首要地位。内部控制环境是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心，决定了其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。如果没有一个比较好的控制环境，再好的内控制度都是流于形式，一切内控措施都是空谈。我们从以下几个角度研究内控环境对内控的重要影响：
（一）人性的研究
西方 经济 学的研究是以“人性为恶”基石的，因此在对经济活动的监管中更注重的是 法律 和制度的设计和执行，而我们中华民族传统文化中有“人之初，性本善”的说法。人性中的众多 内容 中必有贪欲的范畴，谈人性不必忌讳贪欲，贪欲是与生俱来的，因此，如何管制人的贪欲是永久的话题。目前，尽管有监管制度，但还是不断地出现假账、贪污挪用等案件。对人性本质的思考可，以帮助我们发现进行监管的要点，如果人性为善，则后天应该有不让其变坏的环境设计；如果人性为恶，则后天对人性中贪欲的制约非常重要，没有好的环境。“孟母三迁”故事，曾经告诉我们外部环境对一个人的成长是多么重要，人性的形成除了先天因素外，后天的外部环境可以说是起到了一个决定性作用。
（二）企业文化的形成
企业文化是一种无形的力量，影响到企业成员的思维方式和行为，它具有很强的凝聚力。一个企业的成长周期必然经历开创期、成长期、成熟期和衰退期4个阶段。一个企业组织经济发展所处的大环境（国内、国际环境和企业本身所处的发展阶段），将会导致企业在每个发展阶段都会形成独有、特殊的管理模式和管理理念。而企业文化也是在这个成长周期中发展过程中逐渐形成，并相对稳定下来，逐渐影响并形成企业的办事规则或者某种潜规则（即虽没有正式文字公布，但已形成企业的办事套路）。企业文化的核心就是“正直与道德价值观”，主要表现在有良好的企业形象、体现公平竞争、正当交易、财务收支规范化，管理当局以身作则，行为正直公正，遵守法律法规及公司制度；尊重和公平对待每一个员工。
一个优秀的企业组织所具有良好企业文化，必然会影响到组织内所有成员的做人理念和办事方式，在一定程度上会对内控制度的制定、实施产生决定性影响。
（三）公司治理的设计
一个企业除了要有良好的企业文化这个“软制度”外，还应设计 科学 的权职划分的 “硬制度”。如果光有很好的企业文化，人员的品行即使非常优秀，但没有一个可以操作执行的制度，就无法实现控制目标。企业内各部门间组织架构设计、企业内各类人员之间的职责划分、行政权力分配和资源的配置、权力的执行和被监督、相互间牵制的合理性，这些方面的设计是否科学，都将对内控的实施产生重大影响。当然公司治理的设计还涉及到《公司法》等相关法令的不断完善。
四、影响内控的制度安排和执行的因素分析
1、企业领导人的素质和执政理念
企业文化中很重要的因素就是企业领导的素质和执政理念，一个公正、敬业、拥有良好职业道德和对投资人负责的企业领导人，为保证企业经济利益的实现，必将对内部控制予以高度重视度并在内控体系中身体力行、并起模范带头作用。相反一个没有职业道德的企业领导人，在无法控制自己贪欲的时候，必然对内控制度予以抵制或“阴奉阳违”，那么其下属也必效而仿之。
2、 企业 员工的素质和对企业的忠诚度
如果企业员工对内控制度没有认识、理解、参与，那么所有内控措施也不能发挥作用。企业应使自己的员工理解内控体系的作用，并使他们自律、提高其行为对内控制度的遵从度和自觉度。我们要加强对企业员工的内控培训和思想 教育 ，使其产生心甘情愿地为本企业献身的内在动力；这样做不仅有利于 科学 合理地制订和执行内部控制制度，还可以弥补内部控制制度的不足，使企业的内部控制始终处于有效状态。
3、内控制度设计中应考虑关于违规成本和不违规所获得利益的比价 影响
制度设计中，除了考虑道德风险的因素，设计过程中更应注意违规成本和违规所获利益的比价影响。如加大对违反内控制度的处罚力度，提高其违规成本，结合人员的业绩考核和奖惩，让那些有良好品行的敬业员工得到更多的持续、长期利益保障和奖励，让有道德瑕疵的人员知晓违反内控制度所获得好处远远小于他的违规成本。西方 经济 学认为人是“经济人”，会“理性”地选择对自己利益最大化的行动方案，因此违规成本和违规所获利益的比价将会直接影响内控制度的有效执行。
4、谁来监管企业领导人，是制度设计和执行的关键点和难点
在内控设计和执行中，企业领导人违反内控体系行为的制裁措施与考核手段是难以较好处理的 问题 ，最大的难点和突破点是谁来监督企业领导人？这涉及到公司治理的问题，我们应该在企业章程中予以详尽体现，并通过良好的公司治理来监督实现。
5、国家关于内控制度建设的有关规定及相关问题
我国财政部、审计署关于内部控制规范的规定和发布，实际上是起到一个业务指南的作用，但是这些规定往往不能得到重视，对于这些业务指南如何贯彻实施？对于不建立内控制度的单位和组织要负什么责任？采取什么样的处罚措施，并无什么规定。 目前 ，企业领导人“一言堂”的情况依然存在。
五、我国目前内控制度的现状及其特点
目前，我国国内一些大型企业通过海外上市进行筹资，按照国外证券监管法规的要求，对内控制度的建设和合规性审计已经作为企业上市的必要条件，若企业想在美国纽约证交所上市，必须按照美国总统布什签署的Sarbanes Oxley Act（SOX）法案规定的内控模式建立内控体系并聘请国际著名 会计 师事务所进行合规性审计，如中石油等大型国有企业到海外上市就是如此，这些企业在国际资本市场环境的压力下，它们内控状况已经有了很大的改善，但是我国仍有许多国内企业的内控现状不容乐观，表现如下：
（一）、公司治理结构不完善
公司治理结构的完善，将为公司内部控制环境奠定坚实的基础。反之，缺乏良好的公司治理，内部控制就成为无源之水、无本之木。目前我国有些企业的公司治理结构不尽如人意，公司章程大多照抄《公司法》，流于形式，缺乏实际指导意义。董事会、监事会、经理层“三套班子一套人马”，责、权、利的划分形同虚设。股东、董事会、监事会、经理层之间没有形成的很好的权责分配、激励与约束、权利制衡关系。
（二）、企业管理层和员工整体素质参差不齐
从公司内部看，经营者享有的权利大于承担的责任，激励机制欠缺，管理者自我提高的动力和压力比较小，造成了管理层整体素质偏低的现象。再者，企业员工素质低下。在知识经济 时代 ，单一的知识已经不能胜任关键岗位的工作了。比如，财会部门是内部控制的中心，财会工作是一项综合性工作，这就要求财会人员既要有丰富的会计专业知识，又要懂企业的经营管理，还要通晓一般的生产技术。只有这样，才能使内部控制制度得以有效实施。但从我国现状来看，财会人员的素质存在明显的缺陷，这也是内部控制制度失效的原因之一。
（三）、缺乏健康的企业文化
企业文化是一柄双刃剑，不仅可以促进企业的 发展 ，阻止企业的衰败，同时也可能将企业推入困境。例如，１９９７年初，郑州亚细亚集团新任董事长对集团进行调查时，发现郑亚集团机构根本无人主持运作，长期没人召集会议，自上而下的管理者对集团的性质、状况、资产分布情况一问三不知。管理者忙于私事；有的甚至利用职务之便，把家属送出国，随时做好离开的准备。这样逐渐地形成了一种消极的企业文化，那些只沾点郑亚小光的人不以贪图小利为耻也就见怪不怪了。这种不健康的风气阻碍着企业的发展，阻碍着企业内部控制发挥作用。这虽是一个特殊案例，但这种现象在我国还颇具普遍性。
六、设计内部控制体系需要考虑的若干问题
（一）、值得探究的内控环境问题
1、企业领导理念的转换问题：内控目的不仅仅是规范行为、保护财产、正确反映会计信息的问题，而是“为保证企业的各类行为按照企业受托责任进行，合理地确保组织目标的实现”，这么一个企业全程控制的问题。作为企业领导人，他的理念转变，对内控的支持态度，将主导整个内控设计和实施全过程。对于是否需要将企业领导对内控的支持和执行情况纳入其业绩责任考核的指标范围值得探究。
2、全员参与的问题：内控体系不能忽视群众的参与，所有员工的遵照参与内控是制度真正能发挥效用的关键点，并将其渐渐纳入和融入到企业的文化中，形成相对稳定的行事规则和相对稳定的思维习惯，这样才能确保内控体系有效施行。如何开展内控教育和提高员工的道德素质，也是一个需要 研究 的课题。
（二）、如何防范对“企业内部人的控制”
业务流程条线上人员集体腐败（“串谋”情况的发生），导致监控措施彻底失效流于形式，这是内控最大的失败。因此必须建立以下的监控机制：
1、内部举报机制的建立，对企业内部员工建立举报人的奖励和保护制度。
2、外部举报机制的设立，欢迎外部供应商和采购商对本企业业务执行情况和经济行为中存在的问题进行举报。
3、强化内部审计的独立性，发挥企业内部经济警察的作用。
4、建立“以人为本”科学人力资源策略：尊重员工，强调在企业发展过程中，员工利益与企业利益一致的思想教育；强化企业员工的内控体系培训和教育，最终形成全员理解、全员参与内控的良好局面。
