财务控制系统的三维结构 财务控制系统的三维结构 财务控制系统的三维结构
财务控制系统的三维结构
朱元午 南京大学商学院
摘 要:传统的财务体系大都呈现一种平面的结构，在理财主体、指导理念和方法论等方面存在明显欠缺。这些问题导致它尚未在理论上形成一个讲求最优化的系统，还导致管理实践中财务职能的弱化。有鉴于斯，无论理论还是实践均在呼唤着对传统财务体系的改进和提高。本文所提出的财务控制系统的三维结构，则是在对传统财务体系反思基础上进行这种改革的尝试。虽然它的理念、方法和若干细节曾在几个大型企业经受过实践检验，并且取得了良好的成效，但是，它是否具有更为普遍性的意义，还需要进一步验证和改进。
关键词:财务控制系统 三维结构 耗散结构 博弈论
一、引言
我国的现代企业制度建设，虽然取得了许多进展，但在一些方面似乎仍未臻理想。尽管早在十五大的相关文献中就已经明确提出财务管理是企业管理的薄弱环节，财政部近年也在抓企业和单位的内部会计控制，除少数企业和单位外，大多数企业和单位的财务管理依然薄弱。如果说企业的核心竞争力最终将表现为企业财力的话，那末，我国许多企业尤其是大中型国有企业的财力都是比较匮乏的。来自财力的限制往往使它们在实现其美好蓝图的过程中捉襟见肘，通过增强财力来增强核心竞争力已是非常现实和长远的需要。然而，现有的财务管理体系能在更大程度上创造财富并帮助企业增强财力吗？以这个体系的内容和结构所培养的学生能满足企业现在和未来的理财需要吗？这些问题应当引起理论界和实务界的反思。当然，形成上述状况的原因应该是多方面的，但其重要之一则是沿袭下来的财务管理体系存在明显缺陷。我们应当给它注入一些新的或较新的理念和内容，以改革的精神和行为推动它沿着不断优化的方向前进。
二、传统财务体系的缺陷
在笔者的案头，有一本詹姆斯.C.范霍恩和小约翰.M.瓦霍维奇所著的第11版《现代企业财务管理》。作者在原版前言中称，出版该书的目的是想要让读者了解财务决策的过程并阐释它对价值创造的影响，试图以一种轻松、易懂的方式研究财务学及其边缘领域，而且新版本做了许多重要的修订。翻阅该书以后，我们不禁对作者肃然起敬，始信他们所言非虚。一本财务管理能出到第11版，那肯定已是书中之精品，其字里行间所折射出来的作者精益求精的态度可能更为重要，因为时下的作者群中具有这种精神或态度的人似乎已经不是更多了。
当然，本文主要是从另外的角度去看待更多的财务学教科书，试图发现它们缺少些什么和应当进行哪些必要的改进。由于它们在总体上可视为一个重复出现的企业财务管理体系，从理论和实践两方面审视这个已经相对稳定的体系，将会帮助我们找到其中的缺陷，进而为对它的改进指明方向。窃以为，传统财务体系的主要缺陷有：
1. 财务管理的主体中缺少所有者。
2. 财务管理的理念不够先进。
依照系统科学的观点，企业的财务管理应属于企业这一大系统中的支持子系统，而财务管理的主体、目标、客体或对象、管理方式和方法等则是构成它的元素。由财务管理对象的复杂性所决定，理财行为在追求科学的同时还要讲究“艺术性”，理财效果也充斥着不确定性。财务管理的这些特点其实在呼唤着理财主体及其利益相关者必须首先具有先进的理念，然后用这些理念指导、约束理财行为，最后达到在一定目标限制下的理财效果最佳化。但是，我们也遗憾地看到，传统财务管理在理念上还不够先进，或者说它应用的并不是系统概念和非常强调整体最优的“系统观点”。现有的财务管理著述，大都是平铺它的内容：从总论或导言开始，然后是价值观念及财务分析，再后是筹资决策、投资决策、营运资金管理和盈余管理，最后则是一些比较特殊的财务问题。虽然它们在先后顺序上和具体内容上有所不同，但是在呈现出一个理想状态下的平面结构上却是基本相同的。我们的问题是，传统财务管理体系究竟是按照什么理念构思出来的？如果一个具体的企业不折不扣地或基本按照这样的体系和方法去搞财务管理，那末，它能否使自己的财务系统达到最优化并使财务管理效果达到最优化？实际情况是，许多企业一方面都有着内含财务管理各个要素的制度和措施，另一方面却远未实现这两个最优化，甚至于连优化也谈不到。倘若再进一步说，即便已经是一个最优化的财务管理体系，它也很难摆脱管理效率递减规律。在这个规律面前，企业通常只能具有较短的寿命，它的财务管理体系能够维持最优的期限往往会比企业寿命更短。为什么企业及其财务系统难以实现和长期保持最优化？究其原因，除了对复杂多变的环境因素企业显得无力回天以外，更重要的不是缺少现代一些的技术方法，而是缺少可能使企业及其财务管理成为自组织和自适应系统的理念和尝试。关于这方面的理念，下文将作较具体的探讨。
3. 财务管理体系建设缺少方法论。
财务管理作为企业的一种制度安排，必须讲求制度成本和制度成效的匹配。由于本文不准备具体研究这里的成本和成效，而是只想指出对它们的研究都必须从制度的制定和执行两方面进行，并
且最好将它们人格化，因此，财务管理体系的建设也就无法回避方法论的问题。恰恰在这个问题上，我们不难看到传统财务管理体系的孱弱。就笔者读过的财务管理著述而言，似乎没有任何一本教人以设计或建立财务管理体系的方法论，但具体的技术方法却多得令人眼花缭乱。我们所教出的学生其中包括高层次的学员，在出去后至多是熟悉某些技术方法的“财务操作员”，而很难成为能够根据企业实际需要和可能建立适用系统的“财务设计师”。从财务管理角度说，由于财务管理肯定是由管理和被管理双方甚至是多方共同构成的关系中进行的，而能否正确处理这些往往是非常复杂的关系，既影响财务管理体系的构建，又影响到财务管理的效果。再从权利的角度看，任何属于财务范畴的制度安排都是某种“财权”和“财利”的选择与分配，而优化的财务管理体系和效果只能产生于管理与被管理双方或多方的重复博弈。所以，离开方法论的财务管理体系至少是不完备的和值得研究改进的。
[4]通过以上分析，我们已能约略看出传统财务管理体系在管理主体、系统优化理念和建立方法论
等方面的缺陷。它们一方面反映出传统财务理论的陈旧，另一方面又反映出财务管理实务的薄弱。如果这些看法可以成立，那将意味着传统财务管理体系在理论和实务两方面都需要加以变革或完善，而基本途经则是构建一个三维的财务控制系统。
三、财务控制系统的三维结构
基本理念：
耗散结构
在对传统财务管理体系的理论反思中，特别是在为一些大型企业设计财务控制系统的实践中，笔者逐渐形成了一个财务控制系统的三维结构。（详见图1）从图1中可以看出，我们的财务控制系统是由控制主体、指导理念和基本方法这三维构成。对它们的理解和解释是：
1．在控制主体中加进并突出了企业所有者。
图1 财务控制系统的三维结构
在市场经济环境中，作为经济人的各方皆有着自己的利益和追求，他们之所以加入企业这一组织，是因为相信可以实现自己的目标。然而，有关各方的利益与追求绝非完全一致和永远一致，这是导致企业出现内部人控制现象的根源；同时，所有者和经营者之间的信息不对称又为经营者采取种种财务造假行为提供了可乘之机。因
此，在企业财务控制系统中加进所有者具有充分的理论和实践依据，这样既可以加强对企业财务活动的控制，又可以加强对经营者财务行为的控制。当然，所
图1
有者进入财务控制系统应该注意选取适当的
方式。就目前而言，独立董事和由所有者派出的财务总监、内部审计甚至于财务人员都是所有者财务
指导理念：
耗散结构
的具体体现。问题在于他们如何才能真正代表所有者并且发挥实际作用。
2．不断优化财务控制系统的理念是耗散结构理论。
我们已在前面谈到过传统财务管理体系在理念方面的缺陷，并且指出传统财务体系并不缺少现代的或比较现代的技术方法，而是缺少可能使企业及其财务管理成为自组织和自适应系统的理念和尝试。企业及其财务管理肯定存在和发展于一定的环境，作为一个微观的经济组织和它的经营管理活动，企业对环境通常都是应该主动适应而不是设想和等待环境来适应自己。显然，财务管理必须成为一个自组织和自适应的系统，才会有可能发挥出它的各方面作用。我们认为，最有利于使财务管理达到这一目标的指导性理念乃是耗散结构（
Dissipative structure
）理论。其根据主要是：首先，应用耗散结构理论必须将企业及其财务管理看成是一个非平衡状态的开放系统，要与环境不断进行能量、物质和信息的交换，其内部各个元素之间存在着非线性或非加法的相互关系和作用，其运作过程在有序中总是存在着无序。换言之，企业领导和其他员工永远都不可以将企业及其财务管理视为一个封闭的系统，要积极地开展与外界的交流并促使外界条件变化达到一定阈值；也不可以将企业及其财务管理看成是一个始终处于平衡状态的稳定结构，要从暂时的平衡和稳定中找到不平衡和无序；还不可以将企业及其财务管理的各个要素和关系看成是简单的线性或加法关系，要以整体最优作为整合和处理它们的最高准则。显然，这样看待企业及其财务管理要比传统的理念更为实际和优越。
其次，应用耗散结构理论重要的意义在于帮助企业及其财务管理认识管理效率递减规律。自克劳修斯（
Clausius
）提出属于热力学第二定律的熵定律，也即一个封闭系统的能量只能不可逆地沿着衰减方向转化以后，系统科学把熵的概念改造成自己的范畴，并将系统内各元素之间的协调发生障碍或由于环境对系统的不可控输入达到一定程度时的系统功能紊乱、有序性减弱、无序性增加状态称为“熵值增加效应”。随后，管理科学又将熵扩展为“管理熵”这一极为有用的概念，意指任何一种管理组织、政策、制度和方法，在相对封闭的运动中也会呈现出有效能量减少、无效能量不断增加的不可逆趋势—管理效率递减规律。这个重复出现的稳定趋势，从理论上揭示了为什么一些企业及其财务管理等制度安排通常只有较短的生命周期，并且已为和将要为大量的事实所验证。再次，应用耗散结构理论的最重要的的意义可能并不在于认识管理效率递减规律本身，而在于运用这一理论自觉地使企业及其财务管理成为一个自组织和自适应的系统。比利时物理学家普利高津（
I. Prigogine
）研究了开放的非平衡系统的熵现象，提出在开放系统中由于负熵的流入可以补偿系统内熵值增加的理论。同样，将这一理论应用于管理领域就可以得出管理耗散和管理耗散结构这两个概念。它们将会引导那些远离平衡状态的复杂组织，通过不断地与环境进行能量、物质和信息的交换及组织内部各元素的相互作用以增加负熵，使组织有序度的增加大于无序度的增加，进而形成新的更高级的有序结构即管理耗散结构。这个结构也就是企业及其财务管理应该追求的自组织和自适应的系统，而它只有依据耗散结构理论才有可能得以建立。因为它揭示了另一些企业及其制度安排具有较长的生命周期的奥秘：负熵增加大于管理熵的增加就会使管理效率递增大于管理效率递减。最后，应用耗散结构理论可以帮助企业及其财务管理找到增加负熵的基本途径。应该看到，在一个系统内部，管理熵和管理耗散往往是并存的两种力量，企业及其财务管理的状态则取决于它们的力量对比。我们的理解是，熵值增加效应所导致的管理效率递减将贯穿与企业及其财务管理的整个生命周期，而负熵增加所导致的管理效率递增则更多出现于某些阶段。然而，企业及其财务管理的重要任务却是持续不断地增加负熵，使自己的生命周期充满活力并得以延长，在这方面耗散结构理论将帮助我们找到增加负熵的基本途径。鉴于它本身和它的应用其实都在贯彻着一种强烈的创新理念及思维，所以我们认为创新乃是增加负熵的最基本途径。如果企业及其财务管理在观念和行为两方面都处于一个相对封闭的状态，不通过制度、管理、技术、人力资源、文化和市场等一系列创新去积极主动地与环境进行物质、能量和信息的交换，那末，管理熵就会起主导作用；反之，管理耗散将会起主导作用。因此，耗散结构理论所要求的创新观念和行动将可帮助企业及其财务管理从混沌、冲突、协调、妥协中走向自组织和自适应的系统。如果离开创新理念和行动，企业及其财务管理是无法有效增加负熵以抑制管理效率递减规律的。
总而言之，传统财务管理必须从其他学科吸收有用的营养才能完成对自己的改进和提高，单纯的财务观点肯定不能帮助建立并完善企业的财务系统。在这方面，作为系统工程重要基础理论的耗散结构假说，的确可以成为我们构建财务控制系统的指导理念。
3．博弈论是建立和完善财务控制系统的方法论。
我国的财务理论中通常都将财务管理概念定义为“组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作”[4][5]或类似提法。上述第11版《现代企业财务管理》中，则认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”[5][6]比较而言，中西方的财务定义显然各具优缺点。但是，由于我们似乎更关注财务关系而显得更优越一些，尽管它尚未形成一个以正确处理财务关系为核心的建立和完善财务控制系统的方法论。众所周知，财务管理或控制必然涉及到管理与被管理或控制与被控制双方甚至多方的权力和利益，它们之间存在着由冲突和协调共同构成的复杂关系，在控制与被控制双方或多方之间会存在着类似“上面有政策，下面有对策”的关系。假如未能以“双赢”或“多赢”贯彻始终，这种制度安排恐怕很难取得真正的和较长时期的成功。因此，如何在冲突与协调两种势力的相互作用中进行财务管理这种制度安排，也就构成博弈决策问题。显而易见，财务控制系统的建立和有效运行都需要正确的方法论，而有意识地应用博弈论原理，建立能实现“双赢”或“多赢”效果的财务控制系统，或作出这种制度安排，也就是对方法论的正确选择。
进一步说，较大的企业尤其是企业集团，从其本身和组成部分来看大都是某种程度的经济单位，而从其“人”的组成上划分，也无非是理性的和非理性的经济人，大约均有着各自的利益最大化追求，而这种追求将必然导致某种形式和程度的冲突。不过，作为一种强制性的制度安排，财务控制系统不是为了消除这些冲突，也不是为了鼓励这些冲突，而是为了实现满足理性需求条件下的合作与均衡。我们认为，由于财务控制双方或各方在要不要进行控制这一问题上通常是没有否定选择的，它们之间具备合作博弈和监督博弈的前提，因而财务控制系统的建立和运行过程必须着眼于“团体理性”
（collective rationality）
，更加强调效率（efficiency）
、公正（fairness）
和公平（equality）
。这样，如令企业或企业集团的财务控制成本为c
，控制收益为r
，且r
＞c
，被控制方在不遵守财务控制制度有效控制下的成本为f
，且f
＞c
，企业或企业集团与被控制方各自的初始效用水平分别为a
和b
，那么，此项博弈的得益矩阵可如出现以下4种情况：1．控制方有效控制而被控制方自觉遵守，则
a，b – c+ r
；2．控制方有效控制而被控制方不去遵守，则
a-f， b - c+ f
；3．控制方不控制而被控制方自觉遵守，则只能达到
a
和b
；4．控制方不控制且被控制方又不遵守，则只能是
a，b-r
。十分明显，在控制方和被控制方都是非常理性的前提下，它们的最佳选择只能是进行有效控制与自觉接受控制，从而在双方之间形成均衡，并且，当
r
和f
各自大于c
的程度越大时，这种平衡就越是容易达到和持久。然而，要想达到“纳什均衡”，也即实现所有参与者的最优策略组成的战略组合，在给定他人策略的情况下，没有任何单个参与者有积极性选择其他策略而试图打破的这种均衡，的确需要多次的重复博弈。这也就是说，一个效果最佳的财务控制系统，只有自觉地以博弈论为正确的方法论才有可能最终建立起来。在这方面，我们已经看到一些企业和研究设计者似乎缺乏足够的耐心。企业作为需求方，一般都会希望或要求研究设计者尽快拿出“管用”的成果，以便应用于实践；而研究设计者作为供给方往往也会出于多种考虑，尽快完成自己的任务。此虽然可以理解，但原本是相当复杂的财务控制系统就被急功近利所简单化了，于是企业和研究设计者就忽视了那有时是很痛苦的重复博弈过程,其进一步的后果也就不难想象了。四、一个三维财务控制系统的实际案例
上述财务控制系统的三维结构，曾实际应用于某些企业的财务控制系统的设计与实践，并且取得良好的控制效果。现在，我们选取一个实际的案例对以上内容再做必要的验证和说明。
2．总体设计思路。面对这样一个同时具有国有企业一般性和特殊性问题的财务控制系统设计，显然必须研究它的设计思路，而后方能进行实质性研究。我们制定的设计思路是：首先，确定研究设计的目标。经过与该公司高层领导协商，我们确定本项目的研究目标是为该企业设计一个既符合财务管理规律又体现企业特点的相对先进而适用的财务控制系统。其次，明确研究和设计的指导性理念。也即①使所有者采用一定的方式成为财务控制的主体之一并发挥实际的作用；②使所研究设计的财务控制系统具有一定的耗散结构特征，非常强调通过财务管理创新增加负熵，以增强它的自组织和自适应能力；③努力应用博弈论的基本原理和精髓，使控制和被控制各方的权利分配尽可能达到均衡，并且绝不追求一蹴而就；再次，选择财务控制系统的主线。要求摒弃单纯财务观点，使所选择的控制系统主线最有利于处理财务管理与其他职能管理、财务部门与其他部门、财务人员与其他人员之间的关系。再次，完善财务控制系统主线的各种配套制度与措施，使它们尽可能地向主线靠拢而不是游离于主线之外。最后，贯彻理论与实际紧密结合原则，坚持必要的检验与修正。对课题组提交的每一份研究报告都要求具有充分的理论依据和实践依据，都要先在企业财务副总、财会主管和其他相关人员间进行小范围的研讨，虚心听取并采纳他们的正确意见，然后以建议报告的形式提交企业董事会审议通过，形成相应的规章制度付诸实施。不难看出，以上五个方面的考虑都必然要求本课题采用规范与实地研究相结合的研究方法，而且最后的实践也证明这些思路与研究方法是正确的和适当的。
3．主要研究成果。在一年多的时间里，课题组成员大约每隔两个月就深入该企业一次，先后相企业提交了10项主要的研究成果。以下是对它们的简要回顾和介绍。
①集团合并财务报告。在课题组进入以前，该集团尚无合并财务报告。这使得集团缺少必须的财务信息，管理缺乏必要的信息支持。课题组首先要求提供符合质量要求的合并财务报告，进而填补了这一空白。由课题组的企业成员编制的该集团合并财务报告尽管仍然有不够理想之处，但只从资产总额比编报前减少10多亿元来看，它的管理作用就已初步显现出来。
②集团合并财务报告分析报告。本分析报告的目的在于使该集团主要领导清醒地认识到企业的财务状况及其变动，找到导致这种状况的财务原因和非财务原因，进而坚定对建立三维结构财务控制系统的需求和信心。为达到这些目的，课题组采用了改进后的杜邦体系，对集团财务状况及其变动进行了综合而深入的全面分析。这种分析，在许多企业都难以找到，因为它们很难掌握杜邦体系的精髓，也很难对其进行必要的改进。我们的分析受到集团领导等的高度评价，具有明显的先进性和实用性。它既坚定了他们对财务控制系统的需求和信心，又为课题组后续的研究扫清了疑虑和障碍。
③集团财务业绩考核建议报告。主要是为集团进行财务业绩考核提供了一个基本框架，其中较有价值的部分是引进了综合财务业绩评价的沃尔评分法。但是，该报告的不足是尚未结合集团实际需要将考核指标个性化。
④集团财务体制和财会机构的设置建议报告。课题组为集团设计的方案，着眼于静态的财务控制，将控制职能融进财务管理体制和机构设置之中，使企业资金的安全性得到来自机构相互牵制关系的保证，并与我国企业集团通常的做法具有较大的差别。实践已经证明，我们所设计的“三柱”支撑的财会机构使得没有任何一个部门和个人能将企业的资金单独调出企业。更重要的是，在我们所建议成立的“集团财务与预算委员会”这一非常设的财务与预算决策机构中，所有者或其代表在人数上占有优势，从而使所有者以理财主体的身份进入企业财务控制系统，并且发挥实际作用。
⑤集团重大财务事项审批报告制度建议报告。此为课题组根据集团的要求，为集团制定的唯一制度性研究报告。其核心在于将资金收支的安全性和效益性控制结合起来，改“一支笔”为多支笔的联签制。这一制度体现出集体决策和集体负责的精神，受到充分好评，而且行之有效。它与集团财务与预算委员会这一机构设置相结合，又从动态角度强化了所有者的财务职能。
⑥集团全面预算管理制度实施方案建议报告。 考虑到财务控制系统的主线必须具备这样一些条件，也即第一应看其是否能够集中地体现出财务控制系统点在整体性、综合性、最优性这三方面能否达到必备的要求；第二应看其能在多大程度上满足于对决策过程和执行过程的行为控制要求，也就是将控制的对象或方面合理延伸到人的行为；第三应看其能否最有利于使有效的传统手段与有效的现代手段相整合。鉴于全面预算管理是以预算作为主要形式，按照全局观念统一管理企业整个生产经营管理活动的基本控制方式，在对其注入较新的理念和必要改善以后，它应能更为符合上述各方面的考虑，因此我们选择它作为财务控制系统的主线。集团全面预算管理制度实施方案建议报告，是在对集团计划管理实践的充分调查研究和周密的理论思考基础上慎重提出的。为了取得更好效果和避免与其它企业产生雷同，设计中我们没有参考任何企业的作法与照搬已有的文献。应当说，这个研究报告集中体现了前述三维财务控制系统的理念和结构，以尽可能创新的思维和作法融汇了计划管理与零基预算的精髓。它覆盖了企业所有的单位及其责任人员，覆盖了全部的生产、经营、管理活动，覆盖了对它们的事前、事中、事后控制的全过程，并且体现出相当的行为导向。从地位上看，在所有的建议报告中它是核心，其他都是它的配套制度和措施，只有这样才更有利于财务控制系统的整体优化。但是，也必须指出，正如我们曾经预计的，它的建立和完善确实需要最少2到3年的实践时间。换言之，它的成效显现需要一个较长的过程。
⑦集团全面预算指标建议报告。这个建议报告的目的是为施行全面预算管理提供必须的指标体系。众所周知，指标整合是国际上的某种发展趋势。在我们设计的这一整套预算指标体系中努力做到了三个方面的整合，也即财务指标与非财务指标、绝对数指标与相对数指标和企业共性指标与个性指标的整合，从而为企业施行全面预算管理提供了可以量化的标准。当然，这一预算指标体系在个性化方面尚有进一步研究的余地。
⑧集团资本性支出预算制度建议报告。前已指出，该集团在可支配资金极为紧张的情况下资本性支出不仅数额巨大且陷入一个怪圈，其根源则是资本性支出决策存在较大问题。因此，对资本性支出的控制无疑是财务控制系统的第一重点。本报告所制定的资本性支出控制涉及到资本支出的行为、程序、财务评价方法和准则、决策责任的追究等方面，是在所有控制制度建议报告中最为严格的一个。其实质是对决策者和决策行为的控制。本报告在集团在实际应用后会收到相当良好的效果，特别是在资本支出的决策上，其科学性、民主性和效益性将有明显提高。
⑨集团内部审计制度建议报告。监督对财务控制的重大作用，任何一个财务控制系统都必须包括有力的监督体系，否则控制目标将很难实现。有鉴于该集团的实际需要和可能，我们为其设计了分别代表所有者和经营者的双重监督体系。作为其中之一，本建议报告为集团全面预算管理从预算编制、执行到结果提供来自经理层方面的内部审计检查监督。这一检查监督旨在确认各预算责任单位预算信息的可靠性与合规性，也可以发现预算执行中所存在的问题，从而大大地强化并延伸了集团经理层的监督职能。
⑩集团财务总监制度建议报告。鉴于国有企业治理结构中企业出资人或所有者严重缺位和相当严重的内部人控制现象，本建议报告提出由董事会派出财务总监，代表所有者对子公司和其它使用集团资产的单位行使所有者的财务权力。应当指出，为避免产生重复监督和遗漏监督的现象，我们设计的内部审计与财务总监的监督对象虽然是共同的，但是侧重点、程序和方法等却有着明显的差别。当监督结果发生不一致时，要求两者进行各自的解释，这实际上也是体现出它们之间进而所有者与经营者之间的相互牵制监督。
4.实际应用效果。至此，可以将我们所设计的财务控制系统直观地表示如图2。必须说明，图2仅仅表示出该系统的主线及与其直接相关的某些方面，其他内容则需结合图1和上述文字说明。这一控制系统在应用中使得该企业的财务控制在广度、深度和力度三方面都比以往明显地加强或提高了，同时，也许更重要的应是优化了企业领导层的管理理念，促进了企业管理水平的提高，此外，研究人员的态度、习惯和方法也有显著优化。当然，受时间、企业因素和研究者水平的限制，本项目尚存在许多缺陷和值得探讨改进之处，我们非常希望得到来自各方面的指正。
四、结论
综上所述，我们认为传统或常见的财务体系的确在理财主体、理念和方法论等方面存在一些缺陷，它们一方面导致现有的财务理论尚未成为一个整体最优的体系，另一方面导致现有的财务管理实务效果难以达到更为理想的程度，因而非常有必要对其加以改进和提高。改进和提高传统或常见财务体系的基本途经一是使企业所有者作为理财的主体之一并发挥实际作用，二是应用诸如耗散结构理论作为指导性理念，通过改革和创新使财务管理努力成为自组织和自适应的系统，三是以博弈论的原理或精神作为基本的方法论，通过重复博弈和各方多赢最终建立并完善这一系统。本文案例作为改进和提高传统财务体系的一个尝试，在上述几个方面皆有相应的考虑和实践并且在应用企业取得实效，但是留有许多遗憾和不足，对其是否具有普遍意义，笔者现在尚不能判定。
参考文献：
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[2] [2]详见他们主编的《财务管理学》第3版，北京：中国人民大学出版社，2003.6
[2] [3]详见谢志华. 1997 . 出资者财务论. 会计研究，5
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[6] [5]詹姆斯.C.范霍恩和小约翰.M.瓦霍维奇. 2002.现代财务管理.第11版. 北京：经济科学出版社，2
