摘要：审计质量是在一定制度下，依据协议与契约使审计结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。市场环境、组织与权责制度、注册 会计 师的行为选择是审计质量形成的重要环节。应加强我国审计质量过程控制，理顺审计质量的制度安排及行为导向。
关键词：审计质量；过程控制；权责制度；行为导向
一、审计质量的内涵与特征
第一种观点具有片面性，本文认同第二种观点，即审计质量是在一定制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。其中，专业标准属审计固有特征的表现；权责与契约是质量评价的制度保障；需求则是使用者服务需求与社会责任需求的导向反映。审计质量具有独立性、社会责任性与技术性特点，也体现出市场化、地域化和专业化特点。
二、我国审计质量的相关问题
(一)审计市场与审计质量的关系
(二)审计组织结构和权责与审计质量的关系
黄秋敏(200
3)认为，审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降，公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。张爱侠(200
7)认为，企业所有者控制权“缺位”，致使市场并不真正需要高质量的独立审计。董凡辉(200
7)认为，由于我国法人治理结构失衡，内部人控制现象严重，内部人掏钱买审计报告，以应付年检、贷款、纳税等，而不要求审计质量如何，只要符合他们的利益就可以。王善平(200
6)认为，如果让CPA任意选择，CPA肯定会选择有限责任公司制，但从社会福利最大化的角度考虑，就必须加大对CPA违规处罚的力度，使CPA不敢违规。杨世忠(200
8)认为，对审计质量起关键作用的是会计规范、董事会建设和注册会计师的审计质量。唐红(200
6)认为，从事务所的投资人角度看，有限责任制的优点是：投资人的责任有限，股权可以转让，易于扩大事务所的规模。从社会的角度看，其最大缺点是CPA的所得收益与所担责任极不对称，主张建立无限责任制度下的事务所。
(三)审计行为选择与审计质量的关系
张爱侠(200
7)认为，由于自身业务水平的限制、工作监控机制尚未建立、审计法律法规等欠缺和审计体制不顺，致使审计人员行为选择不当，使审计意见不能完全真实、客观、公允的反映审计的结果。陈美玉(200
7)认为，从信息不对称角度分析，由于注册会计师是否努力工作难以观察和衡量，因此注册会计师会产生偷懒行为，对被审计单位的财务报表没有严格按照独立审计准则来进行，减少审计程序与工作量，对财务报表的某些问题检查不出来，从而导致审计失败。常成(200
8)认为，审计质量取决于会计师事务所的独立性和专业胜任能力两个方面。 总之，困扰我国审计质量的问题依然集中在审计人员的独立性和业务能力方面，主要包括改善公司治理结构、改变审计委托机制、加强监督与法制建设、加强职业道德建设、完善法规体系和提高审计技术等等。笔者认为，审计质量的评价与控制应建立在动态、全面、有效的基础之上，改革市场机制、制度安排与行为导向，形成更全面、系统的评价体系。
三、提高审计质量的对策
(一)对审计的过程进行控制
GAAS(公认审计准则)要求事务所构建过程控制体系和正确的审计。Tbomas.C.Wooten(200
3)认为，目前许多研究者转向事务所的专长方面研究、人才的选择与培训及其质量的过程控制方面。我国多数理论研究认为，审计质量需要公司治理结构的保障及权责制度安排的限定，即在市场 发展 既定的情况下，审计质量的提高依赖于注册 会计 师对市场信息的了解及权责结构的约束，从而选择有效实施审计行为的过程。我国研究也开始注重质量过程研究，如责任与道德、质量管理等方面。苏孜(200
8)认为，审计监督内容缺乏前瞻性、审计研究缺乏系统性、监督效率低下、效果不佳等问题严重影响审计工作的质量。刘明辉、徐正刚(200
5)认为，制约本土大型事务所规模 经济 效应发挥的主要原因包括准入管制、价格管制、监管部门的不信任、事务所内部管理混乱及缺乏国际经验。此外，我国对审计质量研究多注重基础性研究，如市场建设、规模化发展等，这可能与我国审计市场的发展程度有关，而涉及审计人员与团队建设、行为实验研究及责任制度约束合理性的深层研究等并不多见。徐慧(200
8)、毛小芳和曹再华(200
6)、朱敏(200
4)认为，影响事务所的主观因素包括：审计人员审前准备工作不充分、审计人员对财会知识和 法律 法规不熟悉、审计方法不当、审计责任感不强等。李冬伟(200
3)认为，影响我国审计质量的主要因素包括：审计人员风险意识不强，缺乏独立性；处罚过轻；职业道德培训没及时跟上等。可见，关注质量控制下审计行为的管理监督是未来研究的重要领域，今后应加强审计行为专业化质量控制、完善评价标准与激励、深化地域扩张与本土化进程带来的质量监控建设及审计行为引导的权责建设，提高审计质量内在和外在保障功能。
(二)做好审计的制度安排及行为导向
李若山(19
8
9)认为，“整个社会经济主体之间的权利、义务与责任的联系方式，称之为社会经济权责结构。……要保证应得的权利免遭损失，只能提出更细、更高、更严格经济责任或义务。……社会经济权责结构既是产生审计活动的原因，又是影响审计方式的决定因素。”由于审计制度安排本身是否能促使高质量审计服务尚缺乏直接的判断标准，因而从市场需求来判断审计市场对审计质量的需求情况不失为一个权宜的方法(刘峰等，200
2)。只要委托者、代理人和注册会计师自愿形成一系列合约，对注册会计师法律责任制度安排就是有效的，也就是说，一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管， 企业 就会在其治理结构中选择注册会计师(Fan和Wong)。吴彩莲(200
7)的实证分析表明，审计师法律责任的加重没有起到明显促进审计师抑制盈余管理和提高审计独立性作用。《注册会计行业发展研究报告(200
5)》认为，在对群体利益保护过程中，法律责任体制的合理构建尤为关键，而现行《证券法》中，由于立法者过于注重其公法属性和功能，在法律责任的设计上明显呈现重刑(行)轻民的倾向。在36个法律责任条款中，涉及行政责任的为三十六个，刑事责任的有十八个，涉及民事责任仅三个。《注册会计师法》、《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质。显然，完善权责任重道远。笔者认为，应加强市场——权责——行为的导向体制，注重强化审计独立性，加重刑事责任并完善法律体系。尤其应加重对企业经营者的无限连带责任，以减少其财务报告信息的虚假陈述的动机，配合注册会计师民事责任的完善，使对注册会计师与事务所的处罚起到更好效果。