【摘 要】 2006年出台的IFRIC 12要求以“控制法”为基础对特许经营协议运营方项目进行会计处理，并对金融资产、无形资产和混合资产属性的适用范围和具体会计处理进行了明确规范。我国目前对特许经营协议中运营方项目的确认、计量及披露等缺乏相关规范。未来应借鉴IFRIC 12，以“控制”为基础，合理界定运营方会计核算的外延，并结合资产属性统筹制定相关会计处理规范，全面、如实、持续地披露相关信息，增加运营方项目信息的透明度，提高财政资金使用效率。
【关键词】 特许经营协议； 运营方； 控制法； 透明度
特许经营协议是指拥有经营资源的企业，以合同协议形式许可被特许人使用其拥有的经营资源，被特许人按照约定开展经营并支付费用的经营活动。PPP特许经营协议则指公共部门与私人部门签订特许权协议，由该私人部门（运营方）根据特许经营协议，负责项目的筹资、建设与经营等的一种建设、经营和管理的方式。目前，我国缺乏PPP特许经营协议运营方的确认、计量、报告等相关规范，致使会计核算不统一。国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2006年11月30日发布了《国际财务报告解释第12号――特许经营协议》（简称IFRIC 12，2008年1月1日生效）。IFRIC 12较为充分地阐述了运营方的会计处理规范，并采用“控制”原则确定协议资产的会计确认问题，目前许多国家将其作为范本。IFRIC 12关于特许经营协议运营方的资产确认对完善我国相关会计核算具有一定借鉴意义。
一、IFRIC 12关于特许经营协议运营方的资产确认
IFRIC 12阐述了运营方――提供公共部门基础设施资产与服务所采用的会计处理方法，其适用范围需满足两个条件：第一，授予人控制基础设施的使用。第二，授予人在协议有效期结束时（通过所有权、受益权或其他方式）控制基础设施的任何重大剩余利益。当特许经营期满，如果PPP项目所建造的基础设施已经不存在重大剩余利益，则只要满足“授予人控制基础设施使用”的要求，该协议应认定属于解释公告的范围[1]。在符合“授予人控制”标准的协议中，基础设施不得确认为运营方的不动产、厂房和设备，因此，运营方有权享有的经济利益是代表授予人提供公共服务、运营基础设施获得的经济利益，运营方应按照不同的性质确认其获得的资产。
资产的属性包括经济属性和法律属性。资产的经济属性是资产的本质所在，即能够为企业提供未来经济利益；资产的法律属性要求为企业所控制，即资产所产生的经济利益能够可靠地流入企业[2]。资产的属性不同，会导致资产的后续计量和摊销方式不同，从而影响成本与费用的配比方式。IFRIC 12确定了金融资产、无形资产、混合资产属性，并规定了每种资产属性的适用范围（如表1所示）。在我国《企业会计准则解释第2号》（以下简称准则解释）发布以前，对项目资产性质的界定，实务中有无形资产、固定资产、长期应收款等。准则解释认可了两种资产属性，一种是金融资产――项目公司有权无条件收取确定金额现金或者其他金融资产；一种是无形资产――项目公司有权无条件收取不确定金额费用。因此，我国也存在三种PPP项目资产属性：金融资产、无形资产以及混合资产。表1将IFRIC 12与准则解释对资产属性适用范围进行对比列示。
二、IFRIC 12三种资产属性下运营方的会计处理
IFRIC 12披露了三种资产属性下运营方的会计处理规范：金融资产属性的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在固定期间内运营该基础设施，同时获得协议议定的收入；无形资产属性的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，并向使用者收取费用；混合属性下，运营方建造或升级基础设施，并在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，在获得协议议定收入的同时，向使用者收取费用。
下面⒔岷鲜道对三种资产属性的会计处理予以解析。假设服务特许协议约定运营方建造一条于两年内完工的公路，并按照协议约定维护、运营该公路八年。协议于第十年年底终止。
（一）金融资产属性下的会计处理
在第八年年底时，运营方重铺路面，重铺路面的活动将产生收入。协议约定，授予人自第三年初至第十年年末每年支付运营方200万元，以确定公众可以使用该公路。假设所有的现金流量于年底发生，未到期债务按年利率6.7%支付利息。运营方估计履行协议产生的成本、运营方已收或者应收对价的公允价值为：建造服务1―2年，成本每年500万元，公允价值为预计成本×（1+5%）；运营服务3―10年，成本每年10万元，公允价值为预计成本×（1+20%）；路面重铺劳务发生在第八年，成本100万元，公允价值为预计成本×（1+10%）；有效利率为6.18%。
运营方按照《国际会计准则第11号――建筑合同》以及《国际会计准则第18号――收入》确认合约的收入和成本。成本按照完工进度予以确认，同时按照向授予人收取金额的公允价值确认合约收入。第一年建造成本为500万元，建造收入为525万元。工程收入为25万元。金融资产属性下第一年至第三年年底的应收账款情况为：第一年建造应收金额525万元，第一年年底应收款525万元，该应收款在第二年的有效利息为525×6.18=32（万元）；第二年建造应收金额525（万元），第二年年底应收金额1 082万元，该应收款在第三年的有效利息为1 082×6.18%=67（万元）；第三年营运应收金额12万元，第三年收现-200万元，第三年年底应收款961万元②。运营方的现金流量表、综合净利表和财务状况表如表2、表3和表4所示。
建造或者升级基础设施有关的收入和费用根据《国际会计准则第11号――建筑合同》予以确认。其中，费用参照建造项目完工进度进行确认，收入按照各个报告期末在建资产公允价值减去以前期间确认的收入进行计量。 （二）无形资产属性下的会计处理
协议同时要求运营方在原路面品质低于特定状态时重铺路面。运营方估计第八年年底时需进行重铺作业。同时，协议条款允许运营方向使用公路的驾驶人收取通行费。假设合约存续期间内每年通行车辆数量相同，并于第三年到第十年每年收取通行费200万元。在该例中，运营方通过对授予人提供建造服务换取向道路使用者收取通行费的权利。运营方应以成本列示该项无形资产，即按照交付建造服务已收或应收对价的公允价值确认为无形资产。无形资产属性下，运营方估计履行协议产生的成本和无形资产初始计量情况为：建造服务第1年，成本500万元，确认无形资产525万元，借款费用资本化金额34万元；建造服务第2年，成本500万元，确认无形资产525万元，第二年年底无形资产为525+34+525=1 084（万元）；运营服务3―10年，成本每年10万元；路面重铺劳务发生在第八年，成本100万元，则：
无形资产摊销：无形资产在运营方预期可使用期间内摊销，本案例中在3―10年内进行摊销，以直线法摊销，每年摊销额=1 084/8=135（万元）。
建造成本及收入：按照完工进度确认建造成本和收入，则第一年、第二年应分别确认建造成本500万元、建造收入525万元。在道路使用期间，运营方在收取通行费时确认通行费收入。
重铺路面劳务：重铺路面产生的义务是由于运营阶段使用导致的，因此按照《国际会计准则第37号――负债准备、或有负债及或有资产》，按照使用期间结束日清偿现实义务所需支出的最佳估计进行确认与计量。本例中，假设运营商清偿义务所需支出与该日使用公路车辆数成比例，且每年递增17万元（现值），将负债准备折算至现值，则每期确认的损益如表5所示。
运营方的现金流量表、综合净利表和财务状况表如表6、表7和表8所示。
（三）混合资产属性下的会计处理
协议规定运营方需要在原路面品质低于特定状态时重铺路面，运营方估计第八年年底时需进行重铺作业。运营商估计履行协议产生的成本为：建造服务（第1―2年）每年500万元，运营服务（第3―8年）每年10万元，路面重铺（第八年）100万元。协议约定允许运营商向道路使用人征收通行费。此外，授予人保证运营方获得700万元，利息率为6.18%。在合约存续期内运营方预测车辆数量将维持不变，并于第三年至第十年每年收取200万元通行费。
根据国际财务报告准则的规定，因提供服务向授予人收取现金与因提供公共服务向使用者收取费用应视为两项不同的资产。因此，在该例中，应将运营方获得的对价予以拆分（见表9），将授予人保证支付的对价确认为金融资产，将剩余资产确认为无形资产。混合资产属性下应收账款计量情况为：第一年建造服务分摊至金融资产的金额为350万元，第一年年底应收款350（万元），第二年建造服务分摊至金融资产的金额350万元，第一年年底应收款于第二年的利息（350×6.18%）=22（万元），第二年年底应收款350+350+22=722（万元），第二年年底应收款于第三年的利息（722×6.18%）=45（万元），第三年收取现金-117万元，第三年年底应收款为722+45-117=650（万元）。混合资产属性下无形资产初始计量情况为：第一年建造服务（500×（1+5%）×33%）=175（万元），借款成本（第一年及第二年支付利息×33%）11万元，第二年建造服务（500×（1+5%）×33%）=175（万元），第二年年底无形资产为175+175+11=361（万元）。
无形资产按照直线法进行摊销，每年摊销额=361/8=45（万元）。
合约收入及成本：按照完工进度确认建造成本和收入，则第一年、第二年应分别确认建造成本500万元、建造收入525万元。
通行费收入：运营方将收取的通行费分摊至金融资产与无形资产，如表10所示。
混合资产属性下重铺路面劳务与无形资产属性相同，也应按照《国际会计准则第37号――负债准备、或有负债及或有资产》，按照使用期间结束日清偿现实义务所需支出的最佳估计进行确认与计量。该属性下重铺路面劳务每期确认的损益情况如表11所示。
运营方的现金流量表、综合净利表和财务状况表如表12―表14所示。
三、启示与借鉴
（一）以“控制法”为基础，合理界定运营方会计核算的外延
IFRIC 12出台前，国际上主要采用“风险报酬法”规范运营方的会计处理。在风险报酬法下，运营方根据自身对风险的判断进行会计处理，一方面主观性较强，另一方面运营方具有较大的可操纵空间。IFRIC 12以“控制”为基础，当满足“控制”条件时，基础设施不得确认为运营方的不动产、厂房和设备，而应由授予方将相关资产以公允价值为计量基础在资产负债表中予以确认。我国在制定PPP项目会计处理范时，应避免“风险报酬法”带来的弊端，借鉴IFRIC 12采用“控制法”对运营方的会计处理予以规范。“控制”的内涵可以从两方面加以规范：第一，授予人在服务内容的确定、服务对象的选择以及服务价格的调整方面，能够对运营方实施控制或监管；第二，授予人在服务特许协议结束时可以通过所有权、受益权或者其他方式对项目设施的重大剩余权益加以控制。当满足任何一项控制条件时，运营方不得将基础设施列为不动产、厂房和设备，而应按照不同情况列示为金融资产或者无形资产。如果运营方具有向授予人或按照授予人指示收取现金或其他金融资产的合约权利，则按照金融资产核算；如果运营方具有向公共服务使用者收费的权利，则按照无形资产核算。具体来讲，在项目成立阶段，明晰各产权主体，准确清晰地核算每一产权主体的产权变动和资产要素；在项目建设、运营以及特许期结束时，一方面区分拥有完整产权的资产和特许经营的资产；另一方面，对借款费用、利息收入确认、后续支出确认等问题，制定具体的核算办法。 （二）结合资产属性统筹制定处理规范，明确三类属性的边界
多种资产属性并存时，一项特定的PPP项目既可以确认为无形资产，也可以确认为金融资产。如果确认为无形资产，在价值减少时成本会相应增加，如果确认为金融资产，在价值减少时，投资利息会增加。由此，在运营期初期，无形资a属性下的利润小于金融资产属性，而在运营期后期，金融资产属性下的利润会小于无形资产属性。多种资产属性并存时，企业可以根据需求任意选择不同的资产属性，以满足对财务目的需要。因此，我国在制定PPP项目会计处理规范时，应借鉴IFRIC 12的规定，对每种资产属性的适用范围和确认时点予以规范。当运营方建造或升级基础设施，并在固定期间内运营该基础设施，同时获得协议议定的收入时按照金融资产处理；当运营方建造或升级基础设施，在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，并向使用者收取费用，按照无形资产处理；同时严格区分因提供服务向授予人收取现金和因提供公共服务向使用者收取费用，分别确认为金融资产和无形资产，从而降低企业操纵利润的空间，保持相似项目之间财务指标的可比性。
（三）信息披露应当全面、真实、持续，增强PPP项目透明度
IFRIC 12要求按照《国际会计准则解释公告第29号――特许经营协议：披露》，对特许服务协议的分类和以建造服务换取资产（包括金融资产和无形资产）的期间内所确认的收入和损益予以披露。PPP特许经营协议以公私合营为基础，双方伙伴关系的形成和维系需要建立在彼此认知和如实反映相关信息的基础之上。如果运营方信息披露不完整或不真实，很可能为利益相关方提供道德风险和机会主义的行为空间，影响投融资决策，增加监管的难度。因此，我国应进一步完善运营方信息披露机制，从涉及的相关风险、或有事项、绩效披露等方面对特许经营协议安排、可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性安排的重要条款进行全面、真实、持续披露[4]，从而增加运营方项目信息的透明度，提高公众对项目实际成本和政府跨期预算约束评估的准确性。此外，应加强立项阶段的信息披露，促进公众参与阶段前移，更好地了解公众的诉求和价值偏好，从项目的初始阶段对项目黑箱进行解构，增加信息透明度，增强社会资本的信心，进而更好地提升各级地方政府的履约意愿和履约能力，提高财政资金使用效率。
【参考文献】
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[3] 财政部.企业会计准则解释第2号[A].2008.
[4] 徐玉德，田琳.PPP项目会计处理的国际经验借鉴与启示[EB/OL].中国财政科学研究院，2017.
