[关键词]政治制度；历史传统；政府审计；审计体制；路径依赖
审计体制是政府审计组织制度中的核心 内容 之一，它直接决定着政府审计的工作质量与政府审计制度安排的有效性，一直受到我国学者的高度重视。审计体制有广义和狭义之分，广义审计体制是指审计监督机构的总体构成、隶属关系、 社会 地位、机构设置、上下级关系和各自相对的职权范围；狭义审计体制是指政府审计组织的隶属关系和审计组织内部上下级之间的领导与被领导关系。本文主要在狭义审计体制的概念范畴内重点讨论政府审计组织的隶属关系及审计组织内部上下级之间的关系。
一、研究 文献 回顾
项俊波在分析了我国政府审计体制形成的历史原因的基础上，对关于如何改革我国政府审计体制的“改良观”、“独立模式观”、“完善现行审计体制观”和“立法模式观”等观点进行了评价，提出建立“一府三院”制设想，主张设立与人民法院、人民检察院平行的审计院，使政府审计独立于行政系统之外[9]；吴联生通过构建政府审计隶属关系模型，对我国政府审计隶属关系进行评价后认为，我国政府审计应该隶属于国务院；但双重领导体制降低了地方政府审计的质量和价值，因此主张将地方审计机关从地方行政机关的权力范围中脱离出来，业务上和行政上都直接接受审计署领导，双重领导体制改变为单一的垂直领导体制[10]；杨肃昌、肖泽忠提出“双轨制”审计体制改革方案[11]，主张在政府保留现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织。
可见，我国学者对政府审计体制问题进行了长期的研究，虽然取得了不少成果，但尚未达成一致意见。在研究影响政府审计体制选择的决定因素时，许多学者认为，采取不同模式的政府审计制度是由于社会生产力发展水平不同，各国政治、经济、法律制度和文化观念不同的结果。当然，也有学者认为，生产力发展水平和社会的政治经济制度只是决定审计体制的基本因素，还有 教育 水平因素及与其他国家经济联系的影响等非基本和间接影响因素[12].基于不同视角，他们对中国政府审计体制改革发展方向也提出了不同的看法，这些研究对于改革和完善中国政府审计体制、加强审计监督产生了积极的影响。我们在借鉴既有研究成果的基础上，首先采取横向比较分析和纵向历史分析方法，以一种新视角对影响政府审计体制选择的因素进行分析，然后结合当代中国政府审计体制的现状，提出未来中国政府审计体制改革的可能设想。
二、横向分析：政治制度对审计体制的决定性作用
诺思认为，制度环境是一个社会最基本的制度规则，是决定其他制度安排的基础性制度[13].审计体制是整个国家政治体制的一个构成部分，政治制度结构对审计体制而言是最重要的制度环境。从某种意义上讲，我们可以把审计体制看作是一种制度安排，政治秩序则是影响审计制度变迁的外生变量。政治秩序在产生的初始阶段往往受到代表社会强势利益群体的领导人意志所左右， 是领导人世界观与认识的产物。
总的说来，实行代议制和地方分权的国家的最高审计机关一般隶属于议会，完全独立于政府之外；中央审计机关与地方审计机构往往没有隶属关系，各行其是。而在实行中央集权的发展中国家，政府对国有 企业 的经营管理常常直接领导或直接干预，中央审计机关与地方审计机构常常是垂直领导。中国古代几千年的政府审计史表明，在实行中央集权政治制度的封建王朝，审计机关只能是对最高统治者负责，绝大多数时间是隶属于行政长官和监察机构，有时也隶属于司法机构，从来没有、也不可能脱离政府的影响之外。
可见，政治体制决定审计体制模式。一个国家之所以选择某一种审计体制模式，目的在于期望审计能够在这一政治结构中取得逻辑一致的政治效果。从理论上讲，一旦选定了某种审计体制模式，政府审计能够发挥什么作用，就已经由其政治结构决定了。它反映出不同国家对政府审计期望作用的不同价值以及对政治结构本身的政治 哲学 观点。选择立法、司法模式的国家，多强调对权力的制衡；选择行政模式的国家，多重视行政政府的操作职能[15].
在建立 现代 政府审计制度的初期，我国选择了审计机关隶属于各级政府的现行审计体制，这是受当时政治体制的深刻影响的结果。从政治体制上看，我国是共产党领导下的人民民主专政的社会主义国家，实行的是人民代表大会制度。在这种背景下，政府是在党领导下的“强势政府”。政府在整个经济运行、政治生活和社会生活中几乎无所不包、无所不在，且政府职能过分集中而形成了行政垄断，政府集规则制定、实施、监督、仲裁和处罚于一身，而且这种权力通过种种措施予以不断维持和强化。在中国独特的政治背景下，人大作为立法机关，虽然是最高权力机关，但从某种意义上讲，现实生活中人大的权力有些虚置。因此，在强调人民民主专政的新中国，从一开始就形成了党领导政府的政治体制，把审计机关设置在政府，既有利于加强党和政府对经济的控制与监督，强化政府经济决策、执行与监督高度统一的体制，使政府在国家政治经济生活中拥有更加实际的控制权和操作权，也有利于审计工作一开始就迅速进入“角色”并获得政府部门的强力支持，而且能够将社会各利益相关者的权益保护要求及时纳入到政府审计的工作范围之内，提高政府审计协调社会利益冲突的及时性和效率性，及时将各种社会利益相关者的力量对比趋近于博弈均衡状态，这对当时审计事业的发展是十分必要的。审计机关成立之初，在人大的权威和法治尊严还没有真正树立起来的时候，盲目借鉴西方模式，把审计机关置于人大之下显然是不符合中国国情的，那样只能造成人大在监督工作上的尴尬和审计事业发展的迟缓，同时也不利于社会公众利益得到有效保护。
三、纵向 分析 ： 历史 传统制约与审计体制选择的路径依赖
新制度 经济 学中关于“路径依赖”①的 理论 充分说明，“历史是至关重要的”，“人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择”[19]. 中国 古代的政府审计在机构归属 问题 上曾出现过不同的体制模式，因此， 研究 审计体制问题，必须认真研究中国政府审计体制的历史变迁，深刻认识其演进的 规律 ，古为今用，以史为鉴，才能找到当代政府审计体制改革的正确方向。考察中国古代政府审计的演进史，中国审计体制变迁呈现以下规律：
（一）中国古代起主导作用的审计机构隶属关系多变，没有形成一个相对固定、统一的模式，其间主要有三种隶属关系，即独立的专门审计机构、在财政部门中设置的专职审计机构、审计与监察相结合的机构三种。独立的专门审计机构以隋唐时期刑部下设的比部最为典型，当时包括户部在内的中央各行政机构都要定期由比部勾账审计；在财政部门中设置专职审计机构，以宋代三部勾院和都磨勘司较为明显，隶属于主管财政的度支、户部、盐铁三司，专司审计；审计与监察相结合的机构，明清的都察院最为典型，以纠察百官、勾考账籍为主要职责，直接为君主服务，权威性强[20].
（二）在三种隶属关系中，审计与监察相结合的形式历时最久，体现了中国古代政府审计的主要思想和价值取向。在中国古代审计演进的各个历史时期，大体上贯穿着两条主线：一条是以勾考账簿为主，审查钱粮收支的真实性，类似今天的财务收支审计；另一条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主，与行政监察职能紧密结合的审计活动。通过详细考察，我们发现，第二条线几乎贯穿中国封建 社会 的始终，并 影响 着近代中华民国的审计体制选择，深刻体现出中国古代的 政治 制度和文化传统。长期以来，审计监督与经济监察职能常常是合二为一的，其体现在御史监察组织体系的产生、 发展 与完善过程之中。隋代比部的出现，确立了具有司法性质的独立审计机构，逐渐将审计与其他经济监察组织分立开来。随后又通过一定历史阶段的反复，最终分别确立了审计组织制度与经济监察组织制度，并一直影响到后世，成为中国封建财计、审计组织建设的一大特色。
（三）一般而言，国家审计机构都对最高统治者负责，代表着最高统治者的利益，具有一定的独立性和较高权威性。中国古代审计的最高目标是维护王权和皇权，强化中央集权的专制统治。实行中央集权制是中国古代政治制度的一大特色，在中央集权制下，地方政权在政治、经济、军事和文化等各个方面，都要严格服从中央的政令，没有独立性和自主性。为了使各级政权机构在履行政治统治和社会管理职能的过程中忠实体现最高统治者的意志，保证中央政令得到执行，必须自上而下建立起一整套监督体系，这是政治职能分工和权力制衡的需要。审计以其专司财经监督的独特功能，成为监督体系的主要组成部分，中国古代审计正是适应这一需要而产生和发展的。因此，中国古代政府审计对王权和皇权有着高度的依附性，这也决定了中国古代政府审计相对于被审计对象而言，具有较高的独立性和权威性。中国古代审计机构名目繁多、置废无常，究其原因，每一次变动都是在特定的政治经济背景下，适应特殊监督需要的结果，并反映出各种社会力量博弈对比的变化，是最高统治者意图的体现。三千多年来与考核、监察百官相结合的审计监督发展史，反映出审计在君主专制制度下的从属地位，是以维护君主权威、加强中央集权、巩固专制统治服务为最高目标的。
（四）在历史传统中，文化思想深刻影响着中国古代政府审计体制的选择。就中国文化思想而言，对审计体制影响最深刻的主要是古代的集权论和人治论。在中国古代封建王朝中，在集权论影响下，政治体制以中央集权制为核心，政府审计制度设置是为了维护中央集权的需要，审计体制的选择也主要考虑作为强势相关者的统治者的实际需要，弱势利益相关者的权益保护诉求并没有得到合理体现，政府审计机构直接为最高统治者服务。所以，在中国审计发展的漫长历史长河里，常常出现中央政府越集权，审计制度越完善的现象，表现出与西方国家迥然不同的发展方向。同样，在人治论的影响下，“人治”常常与“国治”相联系，人治论为中国古代封建专制制度服务。因此，中国古代考核官吏财政经济方面的治绩与行政监察职能紧密结合，审计与监察相结合的形式历时最久，几乎贯穿中国封建社会的始终，并影响着近代中华民国审计体制，体现出中国古代政府审计的主要思想和价值取向。新中国成立之初，人们思想上还没有完全完成从人治观念到法治思想的转变，没有完成从集权到民主的过渡，强调的是无产阶级政党的绝对领导和中央集权。审计机关设置问题上也体现出这几种思想之间的博弈较量。最初在审计机关设置问题上就存在两种意见：设在政府还是设在人大。设在政府实际上是为了强化政府的行政权力，寻求政府领导的支持，是集权与人治论的一个体现；设在人大实际上是为了制约和监督政府行政权力，是民主与法治论的一个体现。西方思想与我国迥然不同，其根源于古希腊柏拉图和亚里士多德等思想家的理论，后在近代洛克、卢梭和孟德斯鸠等人的理论中得以形成和完善，主要体现在人性 自然 论、人民主权论、法治论、分权论和道德 法律 论等方面。一方面，分权论制约着西方的政治制度，因此，西方国家在审计机关设置上的普遍做法是将审计机关独立设置，即将审计机关设置在政府体制之外。无论是以英国和美国为代表的立法型审计机关，还是以法国和西班牙为代表的司法型审计机关，或者以德国和日本为代表的独立型审计机关，均是如此。这样，审计制度就演变成政治制度中实现分权与制衡机制不可或缺的方式之一。所以，西方国家审计机关的独立设置实际上反映出西方国家的审计体制具有与其政治制度相一致的本质特征；另一方面，如果说人民主权论影响宪法和国家宗旨的确立，那么如果把分权体制看作是维护和实现人民主权的设置，则审计机关的设置同样就应该与有利于维护和实现人民主权的方向保持一致[21].
历史传统持续地、潜移默化地影响着一个国家对政府审计体制的选择。中国几千年的历史上，封建统治者的主流思想历来都是崇尚集权的，“朕即是国家”，不允许任何对中央政府分权与制衡的观念和行为出现。中国历史上的政府审计就是为了强化中央集权的需要而设立的，从来没有脱离出最高统治者和政府系统控制之外。例如，在中国古代政府审计成立之初的西周 时代 ，审计就“内生”于统治者加强财政财务管理的需要；新中国成立审计机关也是政府维护财经秩序的需要。这种内生性决定了新中国政府审计成立之初就离不开对政府的依赖，审计工作的重心离不开财政财务收支。经济学已经证明历史是重要的，路径依赖的特性可能会导致低效制度的均衡的长期存在。因为即使制度均衡是低效的甚至是无效的，但是放弃它的成本却非常高昂，从而使低效制度均衡长期存留于许多发展中国家而无法产生帕累托最优的制度变迁。不过，制度变迁的路径依赖特征并不是单纯的历史决定论，沿着路径依赖的每一阶段都有政治和经济上的选择，只是由于路径依赖的特性，它会使得选择集合变窄，在没有外部压力和内部危机时，变革它的成本会高昂到足以阻止变革本身。这就不难理解在理论界对改革中国政府审计体制的呼声很高的情况下，为什么审计署坚持认为体制改革是一项复杂而艰巨的任务，一直比较强调现行审计制度的优势和成绩，更关注在现有体制下如何充分发挥审计监督作用问题。选择政府审计隶属于政府的模式，是由中国政治制度和历史传统共同决定的，不是新中国的政治家们盲目设计的结果，而是他们深刻洞悉历史和现实，代表政府审计利益相关者共同选择结果所作出的正确决策。
四、研究结论与重要启示
（一）政治制度和历史传统深刻影响着政府审计体制的选择。一般说来，在政治制度和历史传统没有发生重大变革的前提下，政府审计体制也不会发生重大变迁；如果超越政治制度和历史传统的约束，在条件不成熟情况下，过早地人为变革审计体制安排只能给审计工作带来被动，影响审计事业发展，不利于社会公众利益冲突的有效协调与保护。
（二）现行中国政府审计体制是特定历史条件下符合中国政治制度和历史传统的双重约束下的正确选择，并在实践中发挥了重要作用。 目前 ，中国政治体制改革还没有完全到位，历史传统的深刻影响短期内难以消除，在相当长的一段时期内，现行审计体制的作用与效率还有进一步发挥的空间。改革中国政府审计体制是一项系统工程，现阶段改革的时机还不成熟。因此，应将对政府审计制度安排的充分关注放在现行体制下如何加强和改进审计工作，全面履行审计职责，进一步发挥审计监督作用。
（三）随着政治体制改革的深入，民主法制建设的完善，中国政府审计体制在未来会呈现变革趋势。在政治体制和历史传统发生变革的双重影响下，中国政府审计体制将向“监审合一”的模式发展。因此，我们认为，在中国现行政府框架内，整合审计和监察部门力量，建立审计监察院，并提高其行政级别，是符合中国政治制度和历史传统的审计体制改革方向。
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