摘 要：上市公司财务报表粉饰行为，会破坏市场经济秩序，损害投资者利益，危害会计行业操守，也会阻碍企业长期发展。本文介绍了财务报表粉饰的常用手段，分析了公司财务报表粉饰的动因，提出了防范上市公司财务报表粉饰的对策：进一步完善相关法律法规；建立内外部监控和审计体系；加强银行和政府监督；加大税务稽查力度，提高会计人员素质。
关键词 上市公司 财务报表 会计信息
中图分类号：F275 文献标识码：A DOI：10.16400/j.cnki.kjdks.2016.02.068
“财务报表粉饰”是指上市公司管理层使用伪造、涂改等手段来编制财务报表，反映虚假的财务状况，导致财务报表使用者做出错误决策的行为。一段时期以来，媒体不断披露上市公司对财务报表进行粉饰的事例，探讨上市公司进行财务报表粉饰的原因，分析其手段，提出相应的防范对策，具有现实意义。
1 财务报表粉饰的危害性
1.1 危害市场经济秩序
进行粉饰后的财务报表所反映的虚假会计信息，将会威胁到国民经济的正常运转，相关部门使用这些虚假信息后，会对国民经济情况、宏观经济形势做出错误判断，甚至制定出与实际情况相反的指导意见，从而影响政府的宏观调控能力，进而威胁整个国民经济的有序发展。
1.2 阻碍企业长期发展
企业管理者在决策时往往以财务报表为基础进行相应的分析，根据分析得出的相应信息来制定其相应的政策。经过粉饰后的财务报表，反映的是虚假的企业经营状况，因此管理者不能提出有用的决策。
1.3 损害投资者利益
投资者需要通过财务数据进行分析与研究，进而对企业的盈利能力、偿债能力、获利能力进行分析和决策。经过粉饰的财务报表，起不到真实反映企业经营状况的作用，而且虚假的信息也会误导投资者，同时也会危害投资者的切身利益。
1.4 危害会计行业操守
企业财务人员如果受到领导的压力或者利益的驱动，加之自身法律意识谈薄，就有可能做出粉饰财务报表的行为。长此以往，便会扭曲其价值观念，误导其职业规划，影响其职业发展。如果这种行为不能得到遏制，形成一种行业规则，则会危害整个会计行业，阻碍会计行业的良性发展。
2 财务报表粉饰的手段分析
2.1 利用关联交易进行财务报表粉饰
其主要方式如下：（1）利用内部转移价格，增加公司利润。往往以大大偏离市场价格的方式，来进行购销活动；虚构企业的交易行为，改善公司的经营业绩等。（2）利用资产租赁、转让等形式，提高公司业绩。将资产交给母公司及其下属公司进行管理，或者将资产的使用权直接转让给母公司及其下属公司以获得巨额的收入。（3）采用资产剥离、高价甩卖调节当期损益。以低价收购劣质资产，然后再以高出其收购价格卖出，并将赚取的巨额价差作为当期损益。或者将劣质资产和巨额债务剥离给母公司或母公司的控股公司，从而获得高额收益。
2.2 利用资产重组、债务重组进行财务报表粉饰
资产重组是企业与外部的经济主体之间，进行资本结构优化、完成资产和战略转移，调整经营方向等目标而进行的股权交换和资产处置。其中利用资产溢价来提高收益是资产重组所有手段中被广泛采用的方法。例如，某企业在高价卖出资产后，又利用资产溢价的方法买回该资产，如此多次交易后，企业的资产、利润都会大幅度增加，进而粉饰了企业经营状况。
在新债务重组准则中，引入了公允价值计量方法，并将债务重组利得计入当期损益。采用公允价值计量，不仅可能虚增企业资产，也可能为企业调节利润、粉饰财务报表提供了机会。根据《中国证券报》报导，在上市公司债务重组企业中，绝大部分是 ST 或 PT 企业，它们从债务重组中获得的收益从几百万至上亿元不等。
2.3 操纵现金流量进行财务报表粉饰
操纵的具体方式有：第一，公司将产品以高价卖给空壳公司，然后再以低价购进，表面上看现金流量和经营利润大大增加，但事实上，只是在虚购的交易活动中，发生了资金的流动，企业并没有真正获得利润。第二，混淆现金流量。企业为了使投资者对企业有足够的信心，故意混淆现金流量的类别，将非经营活动产生的现金流量划分为经营活动产生的现金流量，从而误导信息使用者做出错误的判断和决策。第三，企业通过结算方式的巧妙安排来调控其现金流量状况。公司往往会让关联企业在期末偿还赊销的应收款项、提前支付预付账款，在下期再将货币资金以各种形式返还给关联企业，其他应收款科目也采用类似的方式，该方式可以增加当期经营活动现金净流量。
2.4 利用会计核算和变更会计政策进行财务报表粉饰
用会计政策对财务报表进行粉饰，其方法包括：用改变折旧方法来延长固定资产使用年限；改变存货计价的方法；变更长期投资核算方法、不正当运用借款费用核算方法；增加资产减值准备等。商务部发布的《中国非金融上市公司财务安全评估报告》（2013 年春季）中反映，在2 230家样本中，有766家上市公司对财务报表进行了粉饰，34.34%，其中在房地产上市公司中，有74.42%的公司存在财务报表粉饰嫌疑。上述行为，扰乱了资本市场秩序，挫伤了投资者的积极性，也给企业自身带来了信誉危机。①
3 财务报表粉饰的动因
3.1 为业绩考核粉饰财务报表
财务指标是企业管理者进行业绩考核的重要依据，而企业财务指标的内容包括：企业净利润、销售利润率、投资回报率、资产负债率等。通过对这些财务指标的分析可以明确企业管理者做出的成绩。由于经营业绩的好坏直接影响管理者的薪酬，因此企业管理者为了维护个人利益，实现个人利益的最大化，便会想尽一切办法粉饰公司财务报表，使自身利益得以实现。
3.2 为发行股票粉饰财务报表
按《公司法》要求，公司发行新股的条件为：公司三年连续盈利，能向股东分配股利；前期发行的股份已募足，其间隔期超过一年；近三年，企业财务会计文件真实可信；公司预期利润率超过银行存款利率。如果公司连续三年亏损，在随后一个会计年度内，又不能恢复盈利，就要终止公司股票就交易。上市公司面临上述压力，因此粉饰财务报表动机十分强烈。 3.3 为获取信贷或商业信用粉饰财务报表
在金融市场上，良好的商业信用代表着出色的融资能力。许多经营效益差的企业为了获取银行等金融机构的贷款往往会对财务报表进行相应的粉饰，掩盖企业存在的一系列问题。企业进行财务报表粉饰还可以获取商业信用，如果企业有良好的商业信用就可以获得更多的银行贷款，同时还会赢得其他企业的信任，增强自身的话语权和资金利用上的优势。
3.4 为减轻纳税压力粉饰财务报表
企业为了避税、减税或延迟交税，通过少计收入或者多计成本，或者改变固定资产折旧方法来对财务报表进行粉饰。同时，公司缴税会导致现金流出，因此上交的税费将会影响到企业的资产负债表、利润表、现金流量表。如果企业在年度会计利润很少的基础上还要交税，对于上市公司而言无疑是雪上加霜，为了让报表数据好看、利益相关者满意，公司就会通过避税、推迟纳税等手段对财务报表进行粉饰。
4 财务报表粉饰的应对措施
4.1 进一步完善相关法律法规
加大对公司粉饰报表行为的处罚力度，提高公司财务报表进行粉饰的风险，增加财务报表粉饰的成本。完善法律、法规，界定责任主体，对粉饰财务报表的人员和企业处以重罚；加强媒体监督，及时披露高管人员粉饰报表的行为；加强管理，对参与作案人员，取消其担任高管的资格。同时，强化对注册会计师的法律监管，对参与财务报表粉饰的相关注册会计师，追究其相应的法律责任，取消其执业资格。
4.2 建立内外部监控和审计体系
会计师事务所应通过对财务报表的深入研究和外部审计的监管两方面，来防范企业利用财务报表粉饰篡改会计信息。同时，企业要建立内部财务评价制度、健全内部审计体系。内外结合，完善其控制机制。现行会计制度具有一定的灵活性，只有建立权威性和刚性的内部会计制度，才能保证会计信息真实，改善企业财会环境，从而使粉饰财务报表的潜在动机受到制度约束。
4.3 加强银行和政府监督
加强银行监管，对企业在银行的存款数量和贷款情况密切关注，监控企业的收入和支出情况，发现有虚假交易和骗取银行信用的企业，严厉处罚，限制其再次贷款。政府部门应设计好监督体制。完善由证券监管部门、税务部门、审计部门、财政部门等构成的监督体系，发挥经济系统的外部监督作用，同时注意避免监督中的官僚主义，禁止监督人员滥用职权。
4.4 加大税务稽查力度，提高会计人员素质
加大税务稽查力度。随着上市公司财务报表粉饰行为案例的不断涌现，税务机关应充分发挥自己的监督作用，加大其税务稽查力度，对企业每年的汇算清缴情况进行认真审查核对，如发现有偷税、漏税、逃税、抗税的企业应加大处罚力度，严格防范企业躲避应该承受的法律制裁。
提高会计人员素质。可以从以下方面着手：企业定期开展相关的会计职业道德教育，提高会计从业人员的职业道德素养；改善企业的财会环境，在企业内部形成严谨的氛围；给企业会计人员分析典型财务报表粉饰案例，使他们意识到财务报表粉饰的严重后果；从企业高层入手，对他们讲述参与报表粉饰的高管被查处后，承担的相应法律责任，使他们切身体会到财务报表粉饰的严重后果。
注释
① 薛卫国.财务报表粉饰及其治理研究.当代经济，2014（23）.
参考文献
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[2] 李卫国.企业财务报表粉饰行为及其防范[J].现代经济信息，2014（12）.
[3] 孟冰岚.企业会计舞弊及监管的博弈分析[J].会计之友，2014（8）.
[4] 史琰.公司财务报表粉饰手段与治理对策[J].经济研究导刊，2013（7）.
[5] 赵晓艳.财务报表粉饰行为剖析及防范措施研究[J].东方企业文化，2014（9）.
