税务稽查执行难及其相关问题的思考
一、当前税务稽查执行的主要难点
（一）税收执法体系不够完善，执法手段相对弱化
健全完善的法律体制是有效依法行政的有力保证，依法治税的基础就是要有法可依，有法必依。但伴随社会与经济的发展，在现行经济环境中出现的一些新情况、新做法，却往往在法律上没有相应的新规定和新对策。也正因如此，令执法手段相对弱化，使税收执法的刚性受到影响，造成在办案过程中“法无明文”、“无法可依”的情况屡屡出现，这是我们遇到的最大、最难的问题。具体体现在以下方面：
1、税收执法权限制。税法赋予税务部门的治税手段有限，难免出现有税难收现象。根据现行的税收法律法规，税务机关追缴欠税行使税收执法权的对象仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人、欠缴税款的纳税人的法定代表人等，而企业的“真实股东”和“实际经营者”就借此漏洞钻空子，往往找个不相干的人做股东和法定代表人，以预防和规避直接责任。对于这类问题，税法上一直没有明确的法规解释，更没有赋予相应的执法权限，造成问题复杂化，影响办案效率。
2、税收优先权的运用受到冲击。根据20xx年颁布实施的《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。同时不同部门对于税收优先权的理解和执行上，存在明显差异。税收优先权流于形式，难于付诸实践，常常把税案与一般民事债权放于同一天平上，执行中亦无从监管，从而直接影响执行效果。
3、纳税担保措施的限制。《征管法》规定：“税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”，但“责成”的权限和力度的设定存在一定漏洞，没有确立以税收的强制性确保纳税担保的实现的规定，如未授权税务机关在特定情况下，可以指定设置担保物，致使在许多案件的执行中，虽然查证到一些有利于执行的、有相当价值的资产，在受到欠税企业以各种理由推诿的情况下，碍于没有法规支持而陷入僵局。
4、相关操作程序的指引滞后。
——查封扣押程序：《征管法》规定税务机关可以按照规定的权限采取查封、扣押等税收保全措施，但却没有明确具体的操作程序指引，虽在相关的释义中提及了在查封过程中应注意的问题，但与实际操作有明显差异。如在实际工作中，涉及对房地产的查封时，必须遵从有关房管部门“登记优先”的原则，即不论执法机关对实物加贴封条与否，只要先到该部门立项登记的，便被确认为拥有具法律效力的查封权。
——申请人民法院强制执行程序：《征管法》规定，对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不起诉、不履行的，作出处罚决定的税务机关可以申请人民法院强制执行。在实际工作中，对于一些已穷尽执法手段，却仍无法执行的案件，必需借助人民法院更大更广的执法权予以协助，但《征管法》实施多年来，至今仍没有具体的操作程序予以指导工作。
（二）基础管理相对薄弱，征管、稽查沟通不畅
当前，无论是征管部门还是稽查部门，都根据各自的业务性质、主要职责、工作流程等，制定了一系列规范的工作制度，并确定了落实工作制度的相关业绩考核制度，这无疑为依法治税、规范行政提供了保障。但在一些工作层面上往往存在着“本位主义”，只注重各自工作的完成，考核上能过关，而忽略了兄弟部门的工作需求以及企业的实际情况，缺乏合作和大局观念，致使稽查工作难以为继。
（三）稽查部门协作仍相对欠缺
税务稽查根据深化改革的要求，实行了专业化运作，机构内部建立了分权制衡等工作机制，严格按“选案、检查、审理、执行”四环节分离运行，然而当前稽查检查环节往往过于注重查补税款数额及案件的检查取证，而忽略了对企业资产、权益状况的监控，更有甚者过于拘泥于政策条文的规定，采取措施不及时、不到位，导致企业在签收稽查税务处理文书前隐匿转移了资产，甚至逃匿失踪，增加了执法成本，加大了执行难度，极大地影响了执法时效性和执法成果的体现。
（四）协税护税网络不健全，削弱了执行力的运用
税收执法的外部环境不理想，协税护税网络和机构不够健全，这一提法似乎有些老生常谈，但在执法过程中，它也确实是一大难点和关键点。
（五）执行力量薄弱
目前税务机关稽查的执行力量相对薄弱，执行岗人员编制较少，往往忙于应 付案头等日常工作，对于处置疑难个案总得在百忙中挤出时间和精力，但也总显得缺乏深度和力度，使执行工作显得被动，不能很好地体现税法的严肃性。另外，一些紧急或额度不大或没有达到移送标准的欠税案件，不能总依靠公安的力量，在一些具体实地办案过程中，由于纳税人法律意识不强，税务机关的执行力、震慑力相对薄弱，使执行人员感到人身风险较大，无安全保障，从而增加了税收执法的难度。
二、解决税务稽查执行难问题探讨
（一）建立有效体制，健全税收法制
1、优化完善税制，建立社会信誉制度。稽查与执行的最终目的是使企业自觉地依法纳税，因而在稽查力量较单薄的今天，如何公平税负从而使纳税人的遵从度得到提升，从长远的角度来说，也是使执行力得以提高和发挥的作用及目的。笔者认为，在税制设计中，应该充分考虑国情对税制设计的制约，更多地着眼于能做什么，而不是应做什么，不能追求理想化的税制。如目前刑法的修订案中对偷税的认定作出了修改，更切合实际情况，体现人性化。我国的税收征管水平还有待提高，与之相适应，税制的设计也宜坚持从简和低税负的原则。切实地考虑对小规模、一般纳税人、核定户如何公平及信用机制的有序运行等问题。尤其是信用机制的运用，从长远来说，是一种征管成本、执行成本更低的维护交易秩序的机制，又可在长远达到和谐社会的目的，应考虑把税号与社会保障体系（应享受的社会福利）挂钩和社会信用体系结合、把企业所得税与社会信用体系结合，如对纳税信用高的纳税人贷款予以降低门槛等。
2、法律应创设规范，进一步完善税收司法保障体系，如税收优先权司法保障制度、税收代位权、撤销权司法保障制度等，防止税务行政执法权流于形式，难于付诸实践。
——税收优先权司法保障制度。税收应以其强烈的公益性而致使税收优先权原则上优先于其他权利（力）的行使。建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心的是税务机关通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
——税收代位权、撤销权司法保障制度。《税收征管法》第五十条赋予税务机关可以依照合同法
第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。但如果欠缴税款的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权、撤销权而致使税务机关无法行使或虽行使但不足以清偿纳税人所欠税款，税务机关与纳税人的其他债权人是否非居于平等地位，应如何处理，法律应予以创设规范，加强可操性。《合同法》规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，根据现行法律，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行的，税收代位权从性质上说是税收代位诉讼权利。在税收代位诉讼中，税务机关是原告，纳税人的债务人是被告。税务机关行使代位权的方式是诉讼，而不是以税务机关的执法行为直接实现。但是这种诉讼是采取民事诉讼方式进行，税务机关与被告处于平等的民事主体地位。笔者认为，它混淆了公益性的税收与普通的私利性质诉讼，带来了诸多方面问题。因此在具体诉讼程序上税收代位权应与普通代位诉讼有所区别，或者说，税务机关理应享有一定的“特权”。
3、法律规定税收行政执法权的授权，进一步增强税法行政执法的深度。对欠税企业的实际经营者、债务人的资产；如欠税企业由一个股东全资投资组建，对其股东的资产；如欠税人为自然人的，对其法定婚姻存续期内夫妻共有的资产等等，税务机关应有多大的执行力，其证据材料如何取证，程序怎样，如何监督规范等等，都是目前税收法律未能设定但又亟待解决的问题。
（二）建立提高执行力的工作制度
1、对欠税企业监控力度还需加强。首先，《征管法》规定：欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产前，应当向税务机关报告。那么如何报告，如何管理，则有必要对此建立相应的管理制度，使之规范化；其次，建立欠税企业“大宗财产状况汇报制度”，报告其资产、投资、债权等情况，对个人还需报告其及家庭成员的收入、消费等情况；对欠税数额较大的纳税人，在未缴清欠税前，还可向人民法院申请强制执行，由法院限制其高消费活动。尽管《征管法》明确了被执行人应如实报告其财产状况，但是由于对被执行人不如实报告财产的处罚没有作出具体的规定，致使被执行人特别是一些法人单位在这种报告义务面前没有任何实质性和紧迫性的压力，执行实践中被执行人不报告特别是不如实报告的情况十分突出。同时，在监控上，一方面在税收执法主客体正确的情况下，应多从有利于税款征收的角度出发，进一步简化程序，减少一些不必要的条件限制，使税务机关能够及时采取积极有效措施，堵塞税收漏洞；另一方面税务机关应根据现有法律来应对征管过程中出现的各种问题，不能因不符合相关条件而不作为，应建立有效的监控体系，及时了解掌握纳税人的生产经营等情况，加大执行力度，从而有力保证国家税收收入的实现。
2、对企业账户、账号的管理仍需完善。《征管法》规定：从事生产、经营的纳税人应将其全部账号向税务机关报告。由于《征管法》自20xx年5月1日实施，从而对该期限之前纳税人开设的账户账号，笔者认为应根据实际情况采取相应的补全措施，并形成制度。
上述制度还应注意引入惩罚机制，应明确不如实报告的法律责任，如对不报告、不如实报告的，可以隐匿财产为由，依照《民事诉讼法》第一百零二条之规定进行处罚，直至追究其刑事责任，以此增强执法刚性。
（三）继续加强社会协税护税组织的建设
走税收管理社会化的路子，实现房管、金融、工商、海关、公安、检察、法院等部门的机构联合，建立和完善相应的工作制度，如：申请人民法院强制执行制度、涉税刑事案件移送制度、阻止欠税企业或其法定代表人出境布控制度等等，在不同的职能部门和管理机制间建立广泛的信息共享体系，形成广泛的协税护税网络，密切协调配合，力争全社会的综合管制，为准确掌握欠税人的经营、活动、财产等状况，更好地提高执行效率奠定良好的基础。
（四）完善相关的合作制衡机制，协调征管和稽查两大系列运作
征管和稽查是根据专业化管理的要求，结合税收征管活动的特点而进行的税收征管职能、职责、职权的分工，它们共同组成完整的税收征管体系，两个机构只有有效合作，才能保证整个税收征管体系的正常运转。因此，不能过于“本位主义”，只注重自身利益，必须本着共同的工作目标、共同的工作理念，用“换位思考”的方法去研究和解决问题，才能提高税务工作的质效性。为此，应进一步理顺工作联系机制，建立更合理的、更灵活的、更完善的，既分离又统一，既相互制衡又相互促进的工作制度，如：欠税管理制度、罚款暂缓或延期管理制度等，这将是改善执行难“瓶颈性”问题的有效途径，更是深化税收征管改革的关键。
（五）加强稽查实施阶段调查取证工作，把握执法最佳切入点
加强稽查查案环节与执行环节的相互衔接，做到打击偷逃税行为和防止新的欠税两者并重，稽查人员在稽查的同时，应掌握纳税人的动态，并及时与执行人员沟通，尤其是对那些有逃避入库嫌疑、表现经营状况不佳、无固定住所、外地籍经营者的企业，更应提前在稽查取证阶段，对被查企业的隐藏了其真实清缴能力的背景资料进行调查，及时掌握第一手材料，从中突出重点，寻找突破口，避免错失时机，造成税款追缴入库被动局面。因此，稽查实施阶段的调查取证工作应从全盘考虑，将各种有利因素有机结合起来，确保国家税款入库刚性。
