审计质量是审计工作的生命线，审计质量控制的环节很多，涉及到审计的各项工作和整个过程。笔者结合目前在审计复核、审计质量检查及审计项目创优等环节中发现的一些问题，就新出台的审计法实施条例、审计项目创新创优和审计质量全过程控制中的薄弱环节谈一些粗浅想法。
目前，基层审计机关在审计质量全过程控制中，以下几个环节往往存在或多或少的问题：
一、审前调查流于形式。从审计业务质量控制环节来讲，搞好审前调查工作，是审计质量控制的前提。审前调查是确定审计工作重点内容、范围、选择审计方法和步骤、制定审计实施方案的必备环节，是审计质量的审前控制。要想提高审计质量，开展审前调查是必不可少的一项工作内容。审前调查流于形式是个通病，目前我们由于项目过多，审前调查中因为单位多次审计或出于方便，往往过于简单，或流于形式，仅仅是了解单位的基本情况、收集会计报表等方式代替，未能对审计方案制定起指导作用，容易造成审计方案简单、重点不突出、针对性差等问题，直接影响到审计的深度、效率和效果，也关系到责任和风险。因此在每次审计开始前我们要认真熟悉项目的基本情况，了解被审计单位的经济性质、管理体制、机构设置及财政财务隶属关系等，了解相关的内部控制执行情况及会计政策选用等一系列需要调查了解的情况，对所掌握的内容进行认真、细致的分析，找出审计的着重点，做到科学、合理，全面考虑，减少随意性。同时，应收集相关的审计法规文件，强化专业知识，采用可行的审计技能，使审计工作做到有的放矢。因此，只有把审前调查作为审计阶段的一个重要环节认真抓好，才能编制出行之有效的审计实施方案，确保高质量地实现审计目标。
二、审计实施方案可操作性不够强。审计实施方案的编制，是审计质量控制的基础。在审计工作实施前，实施方案的编制显得尤为重要。首先，审计实施方案是审计质量控制的“龙头”。它是在审前调查的基础上形成的第一个综合性文档，通过统筹计划和安排，明确具体目标和细化审计内容，从根本上规定了审计发展的方向；其次，实施方案是执行审计和质量检查的标准。依照实施方案，管理者可以判断审计人员审了什么、怎么审的、结果怎样，从而最大限度地减少审计人员的随意性；第三，审计实施方案是审计报告的基础。审计报告中的审计评价严格要求审计组只对所涉及的审计领域发表审计评价意见。因此，好的审计实施方案是审计质量控制的灵魂，是指导审计人员现场作业的“路线图”，它对实施审计起着全面控制作用，从目前我们的项目来看，普遍对审计方案不够重视，审计方案也只是作为归档或程序必须完成的内容而应付，不是真正意义上的作战图，操作性不强，部分审计方案为事后补写，有的甚至照搬照套上级的审计工作方案。
三、审计证据的充分性和必要性不够严谨。
审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节。在审计中，不可避免的存在各式各样的审计风险，再加上审计人员自身能力的限制，对某一问题做出错误的判断在所难免。因此，为确保审计质量，降低审计风险，必须强化实施过程的控制，审计现场质量的控制需要建立在规范操作之上。目前部分项目还存在：
1.审计证据的充分性不足。特别是对经济责任审计中需要确定被审计者经济责任的事项，没有对决策过程等进行充分查证，对领导干部的责任界定没有客观证据支撑，带有较强的主观性，因而造成目前我们经济责任审计报告中的定性责任形同虚设，基本以主管责任代替，而不是真正从谁决策、谁负责来定性。
2.审计证据相关性不够。特别是审计评价中有许多具体数据没有相应的取证资料证明；绩效审计项目中，过于注重审计分析，轻视审计证据的相关性，部分审计项目存在无关数据取证过多、“滥取证”现象，审计风险较大。
3.二次审计取证不够重视。特别是下发审计决定的审计项目，部分存在被审计单位或者调查单位提出异议的情况，审计要进行二次取证，如果只有一个被审计单位还好，对于他们提出的意见我们可以以审计报告征求意见反馈的形式补充采纳或不采纳意见；对于有多个单位且涉及到多方利益的，如投资审计，施工单位对核减工程提出异议，审计组最后以会议纪要形式采纳了意见，增加工程款，并以此下发审计决定，笔者认为不妥，我们应进行二次取证，并由建设单位盖章确认，这样才能保证审计证据的充分性与相关性。
4.电子数据的取证真实性难以保证。随着计算机审计力度的加大，电子数据的取证越来越多，数据量也相当庞大，我们在开展计算机审计时，对电子证据的取证往往采用两种方法：对数据量小的电子证据直接打印，再让被审计单位签证；对数据量大的电子证据，先由被审计单位逐一核对，再让其进行书面签证，并把数据光盘或软盘等作为原始附件。被审计单位对前一种方法一般无异议，但对后一种方法往往持有异议，因为核对工作费时费力，且数据光盘或软盘还是能更改、复制的；如果按第一种方法直接打印，工作量太大，耗材的消费也非常大。在日常工作中，计算机审计的电子证据量都很大，这一环节的取证工作直接影响到审计工作的进度和效果。在这种情况下如何取证，我们是缺乏的，按规定要实行电子签名，但是如何操作还有待尝试。我们可以结合刚出台的《省联网审计管理办法（试行的通知》（浙审法〔2009〕79号有关规定，对数据量大的审计结果电子表，审计人员可以对其进行再加工处理，形成审计人员加工归纳表作为审计工作底稿的附件资料，电子数据作为审计证据的，执行国家有关数字签名的要求。对于涉及重大违法违规的原始电子数据，应采用合法形式予以固定。
四、审计日记撰写不够重视。虽然审计署正在征求意见的审计准则中有一条拟取消审计日记，但我认为，审计日记在整个审计质量控制中很重要，一个内容齐全、编写完整的审计日记，就像飞机上的“黑匣子”一样，记录了整个审计过程中每个审计人员的现场作业，也为防范审计风险提供了较好的保障。特别是目前随着跟进审计理念的深入，财政资金使用到哪里，审计跟进到哪里，工程项目的跟踪审计在扩大、财政资金的绩效审计在加大，我们的审计战线约越来越长、审计对象愈加复杂、外部借助人员介入日益频繁等等，撰写审计日记不论是从保证项目的连续性还是项目的高质量方面都起到了很好的作用，审计人员无论是从提升项目质量还是从保护自己出发，都应该编写完整的审计日记，记录审计过程中的点点滴滴与专业判断。
从目前看，我们在审计日记中尚存在以下薄弱点：
1.审计日记编写的覆盖面不够。审计署6号令第44条规定“审计人员应当在实施审计过程中逐日编写审计日记。”但目前的审计实际工作中，尤其是审计组所在部门负责人、审计机关领导担任审计组组长的情况下，这一点往往不能得到很好地贯彻和落实。
2.审计日记的编写内容不规范。记载内容不能反映实施审计的全过程。6号令要求审计人员在审计日记中列明实施审计的步骤和方法，审计人员的专业判断和查证结果。即审计人员对审计事项做出的判断和结论，所采用的审计方法，是详查还是抽查，是召开座谈会还是问询当事人，是账册核对还是实物盘点，是延伸调查还是发函询证，是运用计算机审计还是采用传统的相互核对等，并且是怎样通过层层分析判断得出结论的，都要在文字中有所体现。但有的审计人员在审计日记中只记录了审计结果，却根本看不出实施了哪些步骤，采取了怎样的审计方法；有的审计人员只是简单地把被审计单位账簿的财务数据、会计分录、合同和会议记录等照抄下来，但抄录的目的和要得出的结论，却看不出来。记载事项前后衔接落实情况未能体现。
3.审计日记编写不全。审计实施方案中确定的审计内容，由于受审计手段、审计范围、审计成本和审计重点变化等因素的限制和影响，审计人员没有实施，但其审计日记中有的没有交待，有的干脆没有反映。有的审计人员在审计日记中记录了需要引起关注、有待进一步调查核实的事项，但其后续的审计日记中却再也找不到相关的内容。造成审计人员虽然关注到了某些重要事项，却看不出是否进行更深入细致的调查落实，给审计人员带来潜在的审计风险。
4.审计日记的保障制度不健全。审计日记是6号令的核心，是建立审计质量控制体系的重要手段，特别是在出现审计风险时，审计日记可以很好地保护审计组人员，但6号令并没有建立此项工作的监督检查机制和奖惩考核措施，审计日记是否及时编制没有检查，编制的好坏没有评判标准，与审计人员的激励考核机制、风险机制不挂钩，是审计日记难以达到预期效果的最直接因素。
五、审计结果公告力度有待加强。
审计公开是一把“双刃剑”，通过向社会公布审计成果，可以扩大审计影响，提高审计成果的有效利用，但是也必须指出，审计公开度越高，对审计机关和审计人员提出了新的更高的要求，要求审计过程更加严谨细致，审计结论必须做到百分之百的准确，向全社会公告的审计结果必须保证事实确凿、证据充分，所作的审计评价和结论要经得起社会公众的推敲，处理、处罚的宽严尺度要把握正确。
1.从外界环境分析，我们必须加大对审计结果的公告力度：
一是新出台的审计法实施条例扩大了审计结果公告范围。原审计法实施条例将审计结果的公布范围限于以下三种：本级政府和上级审计机关要求公布的、社会公众关注的、法律法规要求公布的。为加大审计结果公开力度，新条例取消了这一限制规定，但是审计机关公布对会计师事务所相关审计报告的核查结果时，需与有关主管机关协商。另外，考虑到上市公司的特殊性，审计机关拟向社会公布对上市公司的审计、专项审计调查结果的，应当在5日前将拟公布的内容告知上市公司。
二是社会各界对审计的期望值在增强。在人大代表、政协委员座谈会上，大家普遍对我们审计的宣传、审计结果的公告提出了意见，这也给我们有了很大的压力。
三是外界对审计的宣传力度也在加强。特别是人大每年将审计工作报告以公报形式公告，这对我们的审计结果公告也是一种动力，我们应借助这一形式大力推广审计结果的公开。
2.结合实际，采取方法多样的审计结果公告尝试。
一是实行审计项目审前公告计划制度。每年分阶段我们可以把即将实施的审计计划在媒体上或网络上公布，目前市审计局已经出台了审前计划公告制度，对每一个审计项目实行审前公告并接受监督，我们也可以采纳该方法，逐步试行审前项目公告。
二是科学选择审计结果公告项目。在公告项目的选择上，尽量选择审计人员熟悉的行业和掌握相关资料相对充分的行业作为公告的目标，把其作为选择审计结果公告项目的一个条件，所选择项目审计结果公告后要有利于维护社会的稳定，有利于促进地方经济的发展，有利于纠正问题促进管理，同时，要提早为结果公开做准备。
三是全面提高审计结果公告项目审计质量。特别是要注重审计结果公告信息反馈情况，在这点上，我们是欠缺的，部分项目只是以要公告而公告，至于公告以后产生的社会影响没有及时跟进，我们要通过各种渠道及时收集社会公众对公告的反映，要采用审计回访、审计项目抽查、审计结果公告考评等方法，定期收集、分析审计结果公告工作中存在的主要问题，并找出产生的原因和关键控制点，及时反馈给决策者。
四是选择合适的公告形式。审计公告可以采取以下主要渠道和方式进行发布：一是广播、电视、报刊、杂志、网络等公共媒体。如，每年在新闻媒体上刊发预算执行审计工作报告，或通过新闻媒体进行某些专项审计的公告。这是目前审计公告最常见的发布形式。二是审计公报。审计机关应建立审计公报制度，对外发行独立的审计公报，既可以宣传我局的一些动态，也可刊登对公共财政、专项资金或其他审计项目的审计结果。从发展的角度，审计公报将是审计公告发布最为规范、最为主要的形式。三是审计情况通报会。定期或不定期地在一定层面举办审计综合或专题情况通报会，通报审计工作成果。
笔者以为，虽然审计质量有一定的标准与控制，在审计实践中，我们也应该提倡审计的灵活性与创新性，在审计项目创优中树立全过程理念。
一、掌握审计的灵活性。审计质量控制有一定的标准，但并不意味着死板或一成不变，有时也可以灵活处理审计事项。灵活性是对审计人员在审计实施中处理突发问题的考验，审计实施是在一个由审计组织、被审计单位和外部环境等多种部门交织在一起的系统中进行，所遇到的问题也将远远超出审计人员事前的预想和准备，这就要求审计人员灵活应对一切突发事项，如在审计中发现在实施方案之外但却有价值的审计线索，应该按照程序和规定调整审计实施方案，同时调整人员安排，迅速对新的审计事项做好一套完善的审计准备；同样，曾经复杂的审计事项，随着审计方法的进步，如今已逐渐变得简单化，对这样的审计事项应尽快准确定性，分配审计人员到更为复杂的审计事项中；对于一些政府抄告单或临时交办的审计事项，我们也可以采取简易审计程序操作。同时，在宏观绩效型审计过程中，部分对外审计流程可以再造，以下三种情况下我认为可以不制发审计通知书或审计调查通知书：对领导交办事项或其他紧急事项可使用单位介绍信开展工作；结合其他项目审计开展的专项审计调查，可以不另行制发审计调查通知书；审计前对属于审计法定对象的电子数据采集可以不发审计通知书。这样，审计中把握灵活性原则，将有助于审计成果的扩大和审计资源的节约，有助于审计质量的提高。
二、讲究审计的创新性。在经济、政治迅速发展的今天，处在这一系统中的审计环境也在不断变化，传统的审计方法与审计思路已经渐渐不适应审计工作的发展，这就要求审计人员创新审计思路，提高审计技术，掌握并运用先进的审计方法和与时俱进的审计思路，大胆尝试计算机审计，同时重视交流的作用，在审计中经常交流审计思路与审计方法，这样，借鉴与创造的结合，更有利于审计思路和方法的创新。
三、树立项目创优全过程理念。
1.要早谋划，明确创优重点。审计项目评优最终影响到我局的年度考核，它是一个指挥棒，在一定方面我们只能围着它转，因而在年初，我们要将确定的项目计划理一下，明确项目重点，围绕项目评优精神，在审计技术方法、管理模式、成果运用、整改落实、问题揭露上多探索，在各个环节上下工夫。
2.要精准备，关注两个环节。
一是尽量结合重点项目分析提炼审计成果。审计成效不仅仅通过单个的审计项目来体现，还在于通过以点带面，举一反三，推广好的审计方法和经验，提高审计工作的整体成效和质量。这些年来，许多审计人员在查处大案要案、加强综合分析等方面都摸索出了不少行之有效的经验和方法，但很可惜，先进的方法没能得到及时的推广，如果我们把这些比较成熟的审计方法进行系统的归纳总结推广，使个人方法、单个的成功经验变成审计共同的财富，可以大大提高审计的质量和效益。
二是要注重整改落实的到位率、领导批示的推动力、审计宣传的推广力。加大对审计结果和领导批示落实情况的跟踪检查。重点关注：审计决定的执行力、审计意见的采纳率、领导批示的推动力、审计移送的立案率。特别是在领导批示的推动力上我们要引起重视，从目前的审计情况来看，往往是一个项目报区政府后，区长有了批示，而对于批示的落实、批示后措施的推动力我们往往关注不够。
3.要重实施，把创优贯彻于整个项目过程中。在审计质量全过程控制中要注重把好几个关。
一是深究细查关。通过查“死账”和调查“活情况”，透彻地了解、掌握被审计单位的真实现状，特别是不能遗漏重大违法违纪问题。我总觉得审计永远不能放弃是监督的定位，特别是在目前宏观绩效审计项目较多的情况下，审计在免疫系统中要发挥建设性作用是一个方面，但是查处揭露问题永远也是审计的主题，只有这样，才能增强审计的社会影响力。实现审计目标审计成效首先在于揭露和查处问题，这是审计的立足之本。查不出问题，审计质量就无从谈起，但是，并不是说查的问题越多越大，成效就越显著。我们现在存在一种片面理解、走极端的现象，这样做，不仅仅起不到维护审计权威的作用，反而削弱了审计的威信。在当前经济犯罪等贪污腐败问题还比较严重的情况下，如果被审计单位确实存在这样的问题，审计机关必须把它审出来，如果在你眼皮底下贪污犯罪溜掉了，审计风险就很大了。但是，如果社会经济秩序都好了，违法违规问题少了，想抓也抓不出来，那时审计目标就可以效益审计为主，而不是抓案件为主，所以还是要实事求是地去考虑。
二是用好成果宣传推广关。要用审计成果来衡量和分析宏观和全局，提出为宏观财经工作服务和领导决策服务的意见和建议。这是提高审计工作层次的重要方式。审计工作也需要宣传推广，我们可以通过审计结果公告、新闻媒体等方式加大审计工作的宣传与审计问题的披露，这在另一个层面也给了我们审计工作一种压力，使我们无形中增加了一种舆论监督，从而更加规范审计质量、防范审计风险。
