摘 要：20世纪80年代以来，纳税人权益保障开始引起我们的重视。尽管我国关于纳税人权益保护方面的研究起步较晚，但是，国内学者对纳税人权益保护问题的研究也逐步发展起来。文章在搜集大量前人研究成果的基础上，对我国纳税人的权利保护研究做一个回顾，再结合当前的社会大环境对纳税人权利保护的未来进行展望。
关键词：纳税人权利；回顾；展望
1 纳税人权利概述
1.1 纳税人权利的概念界定
对纳税人权利概念的诠释是研究纳税人权利问题的前提，在我国税收学和税法学领域中，对于纳税人权利概念的使用，在事实上一直存在着两个层面的含义。
一是微观层面的纳税人权利的概念，是指纳税人根据税法的确认和规范，在履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或者不作出一定行为，以及要求他人作出或者不作出一定行为的许可和保障，还包括纳税人的合法权益受到侵害时应当获得的救助和补偿，从而实现自身合法利益的可能性。由于这一层次的纳税人权利在一定意义上是由于纳税义务而生成的，因此，部分学者将《税收征管法》第八条规定的纳税人权利称之为微观权利。《税收征管法》虽然对纳税人的权利做了确认和设定，但是这些权利设置的理论前提是纳税人负有无偿纳税的义务，税法仅要求国家在无代价地取得私人财产的过程中必须遵守规则。从本质上说，纳税人所享有的这些权利，是纳税人作为一般行政相对人所享有的权利，也就是说，这些权利的享有在事实上与纳税人的身份并无关联。这种微观权利又可分为实体性权利与程序性权利，实体性权利主要是纳税人在税收征纳过程中基于税务机关实施的侵害纳税人利益的行为所享有的各项权利，纳税人微观权利中的程序性权利包括陈述申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权等。这种微观层面的实体性权利与程序性权利也被称之为纳税人的个体性权利。
二是宏观层面的纳税人权利，部分学者认为，对纳税人来说，其权利的享有当然离不开纳税义务的履行但不能将纳税人纳税义务的现实履行与其权利的享有相等同，纳税人不仅在缴纳税款的过程中而且在此过程前后也享有一定的权利。纳税人权利是指在纳税人履行纳税义务前以及履行纳税义务时所依法所享有的正当要求和合法权益得到满足与保障的权利，以及履行纳税义务后要求政府提供公共产品和公共服务以及对其税款使用的知情权、监督权。由于不可能每个纳税人都会行使这种权利，行使这种权利的纳税人自然会称为纳税人全体的代表。此时纳税人享有的是一种代表性权利，而非单纯的个体性权利。
1、法理根源
纳税人权利是市场经济的产物，能够反映并巩固现代法精神。现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原则，权利本位是现代法的精神之首要因素，契约自由是现代法的精神之内核。权利本位说意味着“义务应当来源于权利服务于权利并从属于权利。并且权利本位的基本标志是：具有普遍意义的法律角色是权利的主体。”这便意味着，在权利本位说的引导下，纳税人作为在税收法律关系中的最重要主体，其基于纳税而应当享有的基本权应得到体现和保障。反过来说，只强调纳税人的纳税义务的税法不符合现代法精神。我国传统税收立法和执法领域，一直存在着忽视纳税人权利的现象，单纯强调纳税人的纳税义务，即使提到所谓的纳税人权利，其内容大都为非实质意义的权利。因此，为了符合现代法精神的要求，有必要承认并设定纳税人权利。
2、宪法根源
我国《宪法》第2条规定：“中华人民共和国一切权力属于人民。”宪法作为我国的根本大法，所奠定的主权在民的基本方针成为包括税法在内的一切法律的依据。我们在分析宪法规定公民有依法纳税义务的同时，更应当从现行宪法的整体构造上理解纳税人在宪法中享有的对税的权利，这是因为强调权利与义务的统一是中国法治的一项基本原则。在权利义务一致的现代法制精神下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的，因此单从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念，无论其理论有多么精辟，它都是片面的，它都无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义。因此，从这种意义上去理解宪法第56条的规定，我们可以看出，“公民有依照法律纳税的义务”不仅仅是强调公民有纳税的义务，同时也强调了公民非依法律规定可以拒绝纳税的权利，这是从权利义务一致的角度理解纳税人纳税义务的应有之义。
3、经济根源
公共财政是市场经济条件下政府财政的必然选择。公共财政的内容包括三个方面：一是政府财政支出体现为公共支出，在市场经济条件下，列人财政支出的事项大多属于满足社会公共需要的层次，主要为社会提供难以按市场原则提供的公共商品和服务。第二，在公共财政中，政府收入来源于公共收入。由于支出集中于无法收回成本的公共支出，因此，只有存在相应的无须支付对价的公共收人（主要是税收）才能保证政府收支的合理平衡。显然，以个人利益为基点的公共需要一旦无法满足，将损害纳税人的根本利益，因此，对于纳税人而言，向国家缴纳税款不仅是义务的履行，也是借助政府力量实现自身利益的手段。第三，在公共财政中，政府公共支出和公共收人应达成大体平衡。全面考察整个税征收和使用的过程，政府支出―纳税人纳税是一个平等主体之间的权利交换过程，也就是说，公共财政理论下，政府与纳税人之间是一个市场式的等价交换关系。正因为如此，纳税人权利有其存在的根由。 2 纳税人权利保护研究的回顾
2.1 纳税人权利保护的历程
2.2 纳税人权利保护研究变迁
1、一般思路的研究
这种按照一般思路进行的研究成果很多，当然具有不可忽视的学术及实践价值，但是，此类研究数量过多，就容易造成创作者观点重复，没有新意，阅读者产生视觉疲劳的不良影响。因而，在研究纳税人权利保护问题时，就需要我们另辟蹊径，找出一些不同的视角进行切入，也可以为立法及司法实践提供更广阔的参考面。
2、另辟蹊径的研究
学术界对纳税人权利的研究的已经比较深入了，涉及的学科也很广泛，有经济学、财政学、税收学、法学、社会学等学科的学者都对纳税人权利保护进行研究，在未来研究纳税人权利保护时，就需要学者们结合当下的社会大环境，对纳税人权利做与时俱进的研究，只有最适合的才是最好的，只有符合当下的大环境才能够很好的得到贯彻落实，才能够使纳税人权利得到切实的保护。
3 纳税人权利保护的展望
世界上大多数国家特别是西方发达国家非常重视保护纳税人权利，并且在税收立法和执法方面有一套比较行之有效的纳税人权利保护机制。然而，在我国，尽管《税收征收管理法》已经对我国纳税人的权利作了比较详细的规定，但是在立法的内容和可操作性等方面都无法起到有效保护纳税人权利的作用。因此，结合十八届三中全会及十八届四中全会的会议精神，我国可以通过加强和完善立法、规范行政执法以及成立社会组织等多个方面构建纳税人权利的保护机制。
3.1 加强纳税人权利的立法工作
纳税人的权利保障，离不开法治的终极保障。在我国的税收法律关系中，纳税人作为法律关系的主体，其依法纳税的义务一直被过分强调， 而权利主体的地位却长期被法律所忽视， 这是我国纳税人权利在法律上一直得不到有效保护的重要原因。 因此，要构建纳税人权利保护机制，必先从加强税收立法开始。宪法是根本大法，财政立宪具有非常重要的意义。因而，在探讨纳税人权利保护立法时，首先要在宪法中明确纳税人权利；其次，通过制定税收基本法规定纳税人权利或者在现有法律制度中加强关于纳税人权利的保护；最后，制定一系列的实施细则等法律法规来确保纳税人权利的规定得以顺利实施。
3.2 在税收实践中重视对纳税人权利的保护
加强立法可以为纳税人权利保护提供法律依据。但是在具体的税收法律实施过程中。征税机关的具体执行直接影响着纳税人权利的实现和法律保护的实际效果，立法只能对纳税人的权利作出原则性的规定。而具体内容的实施则有赖于征税机关在税收实践工作中的行政行为，如纳税人依照法律享有的知情权“公平对待权” 获得礼遇和专业服务权等。这些已经明确写在法律条文里的权利。需要行政机关严格执行。通过努力改进行政执法环境、提高行政效率来实现。
3.3 完善纳税人权利的司法救济程序
尽管通过修订法律可以使纳税人享有诸多法律上的权利，通过加强税收征管工作中的服务意识可以使纳税人充分享受法律上的权利，然而纳税人的权利也最容易受到行政机关滥用税收行政权力的侵害。衡量一个国家法治程度的最好指标就是公民的权利有没有得到法律的保障，在个人的权利受到侵犯的时候能否获得救济。因此，必须以司法救济作为保护纳税人权利的最后一道防线，即建立完善的纳税人权利司法救济程序。
