注册会计师审计监管:从规则导向到原则导向
我国会计信息失真情况比较严重、财务报表不能为社会公众所信赖。注册会计师能否发挥在社会经济活动中的鉴证作用、通过审计提高财务报表的可信赖程度,关系社会公共利益;但是当前注册会计师执业环境比较恶劣,加上恶性竞争,出现了“有道德无市场、有市场无道德”和“劣币驱逐良币”的现象。审计质量不容乐观。注册会计师协会的执业质量检查无疑是提高审计质量的重要途径,要真正发挥执业质量检查的审计质量监管作用,必须先正确确定审计质量监管模式,即执业质量检查工作实行规则导向还是原则导向。
一、规则导向的审计质量监管模式 首先,在规则导向的监管模式下,检查的内容主要是审计准则确定的审计程序是否得以实施,会导致审计工作的机械化操作。例如,对应收账款是否实施了函证或替代检查等程序,如果审计工作底稿中有若干张询证回函或替代检查表,检查中就认定注册会计师已经实施了函证和替代检查程序;但是实际上可能并不符合审计准则的规定,例如选择的函证样本不足以代表总体,发出和收回询证函均交被审计单位办理。替代检查没有达到与函证同样的效果,询证回函有不可靠的迹象却未证实或消除疑虑等等。又如,有的检查人员甚至把审计工作底稿上未逐页写被审计单位名称、会计截止日或会计期间,审计业务约定书上未写审计报告份数、审计收费金额等作为重要问题反映。这样就导致了执业质量检查表面化和形式化,并使注册会计师误认为只要按部就班地实施审计准则确定的审计程序、编制形式上完整的审计工作底稿就可以了。 其次,执业质量检查中逐项核对审计程序是否实施的做法,给注册会计师规避审计准则提供一定的空间。一方面,会导致注册会计师以“应付检查”的态度执行审计业务:在审计中不考虑如何去发现被审计单位财务报表的重大错报,而是考虑如何能够通过执业质量检查;以至于计划和实施的审计程序没有重点和应对风险的针对性,实施了许多不必要的审计程序,记录和复印了大量不必要的会计资料。由此,审计工作就简化成抄账、底稿填空和复印账簿、凭证等会计资料,审计准则也在实际中失去价值。另一方面,审计工作变成简单的实施既定的审计程序,专业胜任能力的高低显得并不重要,注册会计师没有了提高胜任能力的动力,会计师事务所越来越不重视对注册会计师胜任能力的保持和提高。 最后。被审计单位经济业务的复杂性和舞弊手段层出不穷,审计准则难以对现在和将来可能出现的各种情况制定有针对性的审计程序。需要不停地修改审计准则以维护其周密性。然而审计准则对审计程序的详细规定,也给被审计单位规避审计程序提供了指引。注册会计师执行审计准则确定的审计程序,可能发现被审计单位因错误造成的重大错报,但是难以发现舞弊(特别是管理舞弊)导致的重大错报。即使审计准则能够穷尽地规定审计程序,以应对审计中的各种情况。也会因为审计准则条文太多太繁而导致注册会计师无法全部掌握。由此可见,可以直接用于审计质量监管的规则(监管标准)实际上是不存在的,规则导向的监管模式注定是行不通的。 二、原则导向的审计质量监管模式 当前我国企业由管理层直接或者间接的操纵会计记录并编制虚假财务报表的现象普遍存在,对其舞弊行为也是精心策划加以掩盖。舞弊者职位级别高,串通舞弊和狡诈程度都很高,并且善于通过操纵会计记录来应对审计程序,注册会计师未能发现重大错报的风险很高。为此现行的审计准则实行原则导向,不规定详细、具体的审计程序,要求注册会计师对被审计单位重大错报风险进行评估,并有针对性地实施审计程序(即风险导向审计);审计准则强调注册会计师应该以职业怀疑态度执行审计业务。强调注册会计师保持必要的职业谨慎。运用职业判断根据被审计单位具体情况实施审计程序(针对舞弊导致的重大错报风险选择进一步审计程序的性质、时间和范围时,应当注意使某些不为被审计单位预见或事先了解的程序),获取充分、适当的审计证据,并根据证据评价结果出具恰当的审计报告。执业质量检查是以提高审计质量为目的的审计质量监管方式,自然应该以指引注册会计师真正遵守审计准则为己任;只有实行原则导向的审计质量监管模式才能真正落实原则导向的审计准则。在原则导向的监管模式下,执业质量检查的重点应该包括:评价会计师事务所质量控制制度的设计及施行情况,评价职业判断的推理过程和结论是否合理,是否体现了职业谨慎、职业怀疑。 与规则导向的监管模式相比。原则导向的监管模式有以下优点: 首先。根据审计准则的规定,注册会计师实施审计程序的目的是获取被审计单位财务报表整体不存在重大错报的审计证据。计划和实施哪些审计程序取决于“获取充分、适当的审计证据”的需要。例如虽然审计准则规定应该实施应收账款函证程序。但是如果评估的认定层次重大错报风险低或者通过实施其他审计程序可以获取充分、适当的审计证据的,可以不实施函证程序;如果应收账款对财务报表不重要(采用现金交易为主的被审计单位,应收账款的发生额和余额都很小),或函证很可能无效。也可以不 实施函证程序。原则导向的监管模式,可以避免误导注册会计师为了迎合执业质量检查和符合审计准则的形式规定而机械实施程序的行为,转而将审计重点放在如何取获取充分、适当的审计证据上,有利于提高审计质量。 其次,原则导向的监管模式有利于提高注册会计师工作积极性。与执业质量检查人员相比。注册会计师处于审计工作现场。对被审计单位比较了解,对存在重大错报风险的领域更加清楚,他人(包括检查人员)是无法代替注册会计师作出职业判断的。执业质量检查中承认“选择的审计程序取决于注册会计师的判断”,充分尊重注册会计师的职业判断,注册会计师就会注重提高胜任能力、发挥主观能动性,创造性地开展审计工作。因此,在原则导向的监管模式下,注册会计师不但能够在实质上遵守审计准则,而且能够发挥更积极的作用,并避免职业倦怠的出现。 最后,原则导向的监管模式有利于构建和谐监管关系。在原则导向的监管模式下,注册会计师协会开展执业质量检查不是命令注册会计师应该执行哪些审计程序,而是为了帮助注册会计师提高胜任能力、正确施行审计准则。降低审计风险,提高审计质量和避免审计责任。这样就将审计质量监管职能和维护注册会计师合法权益的服务职能很好的结合。当前部分会计师事务所重商业利益、轻业务质量,以商业利益(业务收入)作为对注册会计师业绩评价、薪酬及晋升的依据。从而迫使注册会计师放弃审计质量、出具不实报告。如果监管机构偏向追究签字注册会计师而不是会计师事务所及其领导层(主任会计师)的责任,则会计师事务所领导层就不会树立质量至上的意识。在原则导向的监管模式下,执业质量检查的一个重要内容是指导会计师事务所制定质量控制制度并对其实施情况进行评价,以督促会计师事务所领导层发挥积极自律作用,以会计师事务所质量控制制度来保证注册会计师遵守审计准则、根据审计项目具体情况出具恰当的报告。这样也可以减轻执业质量检查的工作量,提高监管效率。在执业质量检查中,将会计师事务所和主任会计师作为教育和惩戒的主要对象,重点追究其对质量控制承担的责任,是符合注册会计师利益并受其欢迎的,也是达成审计质量监管目的的最好途径。