审计伦理测量及中美大学会计专业学生审计伦理水平的比较
一、 引言http://wWW.LWlm.CoM 减少会计造假行为，固然需要对会计和审计制度进行改革和完善，但是提高会计、审计人员的职业伦理水平可能更为重要 。因为准则在现实中总是不完善的，甚至准则之间有时还不一致或模糊不清，所以审计人员往往需要运用职业判断来处理那些没有明确答案或唯一正确答案的审计问题［1］,其判断结果将直接影响信息使用者的决策。当前，在国内证券市场上市的公司已达2000余家。同时，国内有实力的企业纷纷走出国门参与全球范围的竞争。商品和资金在国际间频繁流动的同时，中国企业财务报告的完整性和适当性对国内外投资者的切身利益能否得到保障以及中国企业在国内外获取资本的成本和进度产生影响，进而作用于中国经济的发展方向、改革力度和建设速度等方面。虽然近年来我国的监管机构加强了对审计工作的监控，但会计、审计准则及其有关制度与西方发达国家相比尚有一定距离。当然，即使是西方发达国家也不能杜绝会计的造假行为，因为企业总有办法避开监管，所以在我国现阶段，作为“经济警察”的审计就显得尤为重要。由于审计的职业判断与审计伦理息息相关［2］，本文从审计伦理角度研究我国会计专业学生的审计伦理水平，以期对如何改进我国会计信息披露制度提供启示。
审计伦理理论及其研究在西方国家已有较长的历史，但在中国起步较晚，因而研究成果不多。虽然近年来会计、审计工作在我国经济中的重要性已成社会共识，但人们当前关注的重点还主要停留在技术层面，很少深入伦理层面去考察会计和审计工作。即便有少量从伦理角度进行分析的论文也多为定性研究［3-6］，很少有定量研究的［7］，且这些定量研究都未对受访者的伦理水平进行检测。虽然国外已有少量关于中西方在审计伦理方面的对比研究［8］，但这些研究又都采用通用的、非审计情境下的伦理调查，因而难以抓住审计工作的本质。此外，除了经济发达程度的差异外，中西方存在的体制差异、文化差异(如权威主义、集体主义)以及教育模式差异，都可能使中国审计人员的职业伦理不同于西方国家［9］，但这些因素在我国的现有研究中均未被考虑。 因此，本文的创新之处不仅在于采用审计案例来专门、定量研究审计伦理问题，而且将环境因素,特别是文化环境和会计教育纳入研究视角。在研究中，我们选取代表不同文化背景和会计教育环境的中国和美国会计专业学生样本来检验文化对审计伦理的影响。到目前为止，我们尚未发现他人采用这种案例分析的方法来研究审计伦理的跨文化差异。此外, 为全面地了解我国会计人员的审计伦理现状，我们还将中国大陆和台湾地区的学生样本进行对比，以检验教育对审计伦理的影响。 二、 文献回顾 (一) 审计伦理水平的测量 (二) 审计伦理的影响因素 在审计伦理研究中，学者们十分关心教育、实践、制度和文化等因素对审计伦理水平的影响。虽然直觉告诉我们，审计伦理水平会随着教育程度的增加而提高，但是一些实证研究却发现两者之间存在负相关关系，即教育程度越高，审计伦理水平却越低［13-16］。早期的研究还认为审计伦理水平会随着工作经验的增加而提高［14，17］，但近期的研究发现这种关系也是负向的，即工作经验越丰富，审计伦理水平就越低［16，18-19］。 近年来，会计职业伦理在国内也引起了学者们的关注。王化成、刘亭立通过对上市公司选择性信息披露的案例进行分析后认为，会计欺诈的重要诱因源自道德的缺失以及商业伦理和会计职业道德的不完备［21］。由于我国目前的会计准则在执行中需要会计人员进行职业判断的地方较多，盈余管理的空间较大，从而常常使会计人员陷入伦理困境［22］。李志斌认为这是会计工作中难以回避的一个问题，因为会计信息具有经济后果，会对资源配置和利益分配产生影响，而企业的不同利益相关者(包括所有者、经营者、债权人、政府、社会等)的目标追求不尽相同，存在一定程度的利益冲突，从而使会计人员常常陷入各方利益冲突的漩涡之中，并处于会计伦理困境［5］。因此，会计准则的制定和执行必须以伦理为基础，公正地对待各利益相关者，以便“为会计人员遵守会计制度提供好的理由”，并防止有人利用准则的一些特征“合法”地破坏准则的伦理基础［23-24,5］。但是，叶陈刚在2003年的调查显示，会计伦理目前在我国的准则执行过程中并不受重视［7］。李志斌认为这主要由两个原因造成：其一，伦理是看不见、摸不着的，人们很难评价其效果如何；其二，会计伦理机制是长效机制、治本机制，是对现存会计道德规范的持续思考和改进，不可能产生立竿见影的效果，因而我国出现了许多注册会计师违背职业道德的行为［5］。 可见，近年来会计伦理问题已引起国内学术界的关注，学者们普遍认为应提高我国会计和审计执业水平，增强会计信息的可信度，除了应当建立健全各项法规制度、净化会计和审计职业环境外，还应加强会计和审计的职业道德和职业伦理教育。但是，国内的研究还存在一些不足之处：第一，在内容上，目前的研究多限于分析我国会计造假、审计舞弊所产生的原因，缺少从审计伦理水平角度进行的研究。第二，在方法上，目前国内的研究多以规范研究为主，虽然少数研究采用了问卷调查方式，但却都是就某个调查条目由受访人在若干事先给定的选项上进行选择。我们至今既未发现国内采用案例研究审计伦理问题的先例，也未看到对审计伦理水平进行量化的研究。第三，在范围上，国内的研究都是针对国内人员所进行的调查和分析，缺少国际间的对比，没有将国家文化和教育模式纳入研究范畴。因此，本文既是上述研究的继续，又是对审计伦理研究的进一步深化，并在研究方法上有所创新。 三、 研究方法 (一) 测量方式 与雷斯特的 DIT一样，这些案例均采用第三人称，以尽量减少回答时可能存在的自利性偏差［10］，并且与索恩一样，每个案例都要求受访者指出他(她)“在权衡考虑各种因素及其压力后，将如何反应？”。例如在案例1中问：“你认为该审计人员是否应该修改他（她）的管理建议书呢？”三个备选答案是：“应该修改”、“我不能确定”和“不应修改”。为减少调查对象因英语水平差距可能带来的影响，调查表由三位中国学者先分别独立译成中文，然后就理解不同的部分进行协商，达成一致后定稿。 在每个给定情形下进行决策时，受访者需要考虑12个因素的重要程度（具体见附录）。每个因素的重要程度分“很高、高、一般、低、无”五个水平，由受访者自主选择。 每个案例中的12个因素都包括了若干原则性条目(principled items，以下简称“P条目”)和无意义条目(meaningless items，以下简称“M条目”)。例如，案例1的三个“P条目”为：“怎样才能最好地服务社会？”“王萍是否认为修改管理建议书是正确的、应该的？”和“决定王萍职业职责的相关因素很重要”。在解除审计伦理困境时，这些条目被重视的程度越高，表明受访者的伦理分析水平越高。“M条目”听起来“很崇高，但没有实际意义”［10］，它们只是作为检验内部有效性的一种措施，反映填表人是否人为夸大自己的伦理水平，是否存在人为操纵伦理得分的倾向。例如案例1就包含了两个“M条目”：“对客户财务状况的公平评价,能否反映会计师事务所的专业声望？”和“用独立审计替代社会对企业价值的判断,其好处在哪里？”调查表中每个案例至少包含1个“M条目”。 (二) 调查程序 索恩测量工具中的“M条目”用来检验调查材料填写的可靠性。本文以三个案例的总Mscore等于5分为标准，删除高于５分的样本，以消除(至少部分减轻)人为夸大因素的影响。我们共删除了124名(占29％)中国大陆学生和7名(占5％)美国学生样本，剩下的有效样本包括299名中国大陆学生、126名美国学生的调查材料。虽然雷斯特指出DIT中一般会有5%—15％的样本不能通过这项内部有效性检验［10］，但考虑到文化差异的影响，中国人更讲“面子”，更有可能人为夸大伦理得分，我们认为本研究中中国大陆学生样本29%的删除率是合理的。 如预期的一样，表1显示中国大陆学生的年龄、已获得的总学分和会计专业学分从大二到大四是递增的。美国学生的平均年龄和总学分介于中国大陆大三和大四学生之间，但他们已修完的会计专业学分要比中国大陆学生多。此外，美国会计专业学生大多是男性，中国大陆则多为女性，这体现了会计职业的中国特色。中国大陆学生基本上已修完一门以上的伦理课程(如品德方面的课程)，而美国学生则相对较低。 四、 分析结果 (一) 总体比较 表2（见下页）中的Panel A列出了中国大陆大二、大三和大四会计专业学生、中国台湾大四会计专业学生和美国大四会计专业学生五组样本的Pscore。我们未对中国大陆三所高校的学生进行区分，因为他们的回答没有系统差异(F=0.89,p=0.412)。 表2的Panel B列示的是中国大陆不同年级学生以及中国大陆、中国台湾、美国两两之间大四学生的Pscore的比较结果。由于中国大陆和台湾地区的文化环境相近，而台湾地区的会计教育模仿美国，因此做这样的对比分析很有意义，可以帮助人们分辨出文化与教育模式的影响。结果显示，中国大陆大二与大三学生(均值=26.94和28.23,t=-0.68, p=0.497)、大三与大四学生(均值=28.23和27.59,t=0.36,p=0.717)的P-score没有显著差异，表明中国大陆学生的审计伦理水平没有随着会计专业知识的增加而提高。这可能是由于中国大陆学生大都在大一或大二就修完了一般性的伦理课程(如“思想品德”)，便不再选修其他伦理课程,特别是与职业有关的伦理知识，因而其伦理判断和决策技巧可能在会计课程的起步阶段便已确立，并在以后的学习过程中几乎保持不变。水平具有较大影响。因此，改革目前中国大陆的会计教育模式、加强会计伦理的培养，是提高我国会计专业学生职业伦理水平的有效途径和必然选择。我们还对表1中的变量与伦理水平(Pscore)做了回归分析，发现只有国家(美国=1，中国=0)因素与伦理得分(t=1.98,p<0.05)存在显著的正相关关系，而其他因素(年龄、总学分、会计专业学分、伦理课程等)对伦理得分没有显著影响。
(二) 基于案例的比较 为具体了解三地学生伦http://wWW.LWlm.CoM理水平的差异，我们分别就三个案例在三地之间进行了对比，结果见表3(其中括号内的数字为标准差，其上行数据为均值，T及P为双尾检验值)。案例1描述的是会计师事务所上司干预审计人员给客户的管理意见书，该意见书披露了对会计师事务所不利的信息。表3显示中国大陆学生和中国台湾学生在案例1的伦理得分均显著低于美国学生(t=-4.94，P＜0.001；t=-3.50,P=0.001)，中国大陆与中国台湾之间没有明显差异，这与我们的预期一致。因为在中国文化背景下上级对下级具有绝对权威，下级一般会无条件服从上级，加上披露这些信息还会损害会计师事务所的“面子”和经济利益，所以中国审计人员一般不情愿做这样的披露。
案例2中审计师要决定是否将自己的朋友推荐给一家正在招募财务主管的客户，如果审计师推荐，将来可能会损害审计师的独立性。表3表明，中国大陆学生在案例2的伦理得分既明显低于美国学生(t=-4.23, p<0.001)，也显著低于中国台湾学生(t=-4.06,P<0.001)，而中国台湾学生与美国学生之间的得分则相差无几(t=0.87,p=0.384)。这一差异可能与当前中国大陆是个“关系”社会、特别强调“关系”有关。美国学生可能更多凭借自己的实力行走社会。中国台湾的市场化程度明显高于中国大陆，因而“关系”的影响不如中国大陆明显。 案例3关注的是审计人员是否应向客户透露其他客户的商业机密。表3显示，中国大陆学生在这种情形下的伦理得分高于美国学生(t=1.80,p=0.073)。这与我们的预期相反，可能是由于在当前竞争异常激烈的审计市场上，所有审计师都十分重视客户关系的维持，因而一般不会做出有损客户的短视行为。 五、 结论 本文旨在加深了解中国会计专业学生以及审计人员的伦理水平，得出以下三点结论： 第一，中国大陆会计专业大二、大三和大四学生的审计伦理水平没有显著差异，表明中国大陆会计专业学生的审计伦理水平并未随着会计专业知识的增加而提高。 第二，总体来看，中国大陆会计专业学生的审计伦理水平比美国及中国台湾地区学生明显要低，表明中国大陆当前的伦理教育在提升学生的职业伦理决策能力方面还有很大的改进空间。 第三，中国大陆会计专业学生的伦理水平总体上显著低于美国学生，而中国台湾地区学生与美国学生则没有明显差异，表明会计教育对会计人员伦理水平的影响比文化环境的影响可能更大。 加强和改进会计伦理教育，除了可以开设专门的会计伦理学课程外，还应在其他相关课程(财务会计、审计、经济法等)中穿插关于会计伦理的教育。在教学方法上，我国可以借鉴西方国家的一些教育理论和实践经验。例如，Radtke（拉德克）认为教师可就各种会计问题设计成短小案例，让学生发表观点，以帮助学生接触各种不同的会计伦理问题，也可以要求学生尝试解除一个具体的伦理困境，然后开展“如果是”的方案讨论，进行角色体验，以加深他们对会计伦理的理解［26-27］。此外，还可以邀请会计实务工作者来讲解其亲身陷入会计伦理困境及其应对办法，并和学生作互动交流，使学生对会计伦理的实际问题有感性认识，弥补教师会计实践的不足［5］。 当然，为提高各种措施的效率和效用，我们还需要进一步深入研究中国会计、审计伦理的影响因素及其挑战。本文的局限性在于中国大陆会计专业学生样本仅来自南京地区，如果我们能够得到更多大陆不同地区的学生伦理资料，那么我们就能更好地发现其差异及其影响因素(甚至包括课程因素)。