一、审计欺诈的 法律 风险及其与审计质量的关系审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册 会计 师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计单位沆瀣一气，串通合谋，共同欺骗外界。审计欺诈不同于审计失败，审计失败是指审计师由于没有遵守一般公认审计准则而形成了错误的审计意见。例如，审计师在审计过程中未以其应有的职业谨慎发现报表中存在的重大 问题 ，就属于审计失败。审计失败是因审计师经验不足或工作马虎、草率、不认真负责引起，不是审计师的主观故意行为，也与被审计单位管理当局无关。
独立审计被誉为“ 经济 警察”，其目的是为了提高财务报表的可信性，从而保证报表使用者做出正确的经济决策。随着市场经济的 发展 ， 企业 特别是上市公司的财务报表因为使用者的增多而成为一种“公共产品”，对财务报表进行鉴证的独立审计也越来越具有 社会 的性质，其职责逐步从对企业所有者负责演变为对整个社会负责。由于独立审计在维护社会正常经济秩序中担负重任，就必须站在独立的立场，对被审计单位的财务报表作出客观、公正的评价。上市公司财务报表审计中的任何错误或弊端都会对资本市场带来不可估量的负面 影响 ，因此，审计欺诈在各个国家或地区均为法律所不容，政府都会对审计欺诈行为颁布相应的惩戒规定。审计欺诈一旦被揭露，审计师就可能因此承担法律责任，比如受到行政处罚、进行民事赔偿，甚至入狱服刑。换言之，审计师进行审计欺诈是要承担法律风险的。
审计欺诈的法律风险，是指审计师因为审计中的欺诈行为而承担法律责任的可能性。它可以表述为欺诈被发现的概率和被惩处力度的乘积[1]，即：法律风险＝被发现概率×惩处力度。要发现和揭露审计欺诈，就需要对独立审计行业进行监管，监管越严格，审计欺诈曝光的几率就越大，审计师承担的法律风险就越高，反之亦然。惩处力度是审计欺诈被发现后，审计师承担法律责任的程度。惩处力度越大，对审计师的威慑作用就越大，法律风险就越高，反之亦然。
法律风险实际上是审计师进行欺诈而付出的代价，即审计欺诈成本。在现行审计制度下，审计聘约的权力掌握在被审计单位手中。在被审计单位进行会计造假而要求审计师为其掩盖时，审计师如果不迎合被审计单位的要求，往往会遭到被解聘的命运，从而丧失较大的经济利益。相反，审计师若与被审计单位合谋，还可从被审计单位得到额外的贿赂收益。因此，审计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和。按照经济学的 理论 假定，审计师也是理性的经济人，具有“机会主义”倾向，会根据“利益最大化”的原则来选择其行为。审计师是否作假，取决于欺诈收益与欺诈成本之间的关系。若欺诈成本大于欺诈收益，审计师就会选择不欺诈；若欺诈收益大于欺诈成本，审计师就会选择欺诈。可见，当法律风险低，欺诈成本小时，审计师选择欺诈的可能性就大，审计的质量就得不到保证；反之，当法律风险高，欺诈成本大时，审计师选择欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎地执业，审计质量就高。法律风险与审计质量成正相关。
所以，加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的发现概率，以及加大对欺诈行为的处罚力度，是保证独立审计质量，发挥独立审计鉴证作用的重要措施。
审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。
可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了审计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以审计师也敢铤而走险，出具虚假的审计报告。
（二）审计欺诈的法律责任从已经暴露的上市公司会计舞弊案中可以 分析 我国审计师承担法律责任的现实情况。
最后，从行政责任方面看。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。
从上可见，法律的不完善和执法中的偏软现象使得审计师承担的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险，减轻了审计欺诈的成本。
三、加大独立审计欺诈 法律 风险的若干建议要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构、改革审计制度、提高审计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等多方面着手，其中，提高审计欺诈的法律风险，加大审计欺诈的成本，是根治审计欺诈的重要措施。
（1）完善政府监管。政府监管的完善应从以下几个方面着手：一是明确职责。要以立法的形式明确界定财政部门、国家审计机关和证监会的职责和权限，避免重复监管和监管“真空”，使有限的监管资源得到合理的利用，提高监管效率。二是借鉴美国的做法，成立一个“公众公司会计监督委员会”。结合我国情况，该委员会可以隶属于证监会，但国家审计机关和财政部门也要派员参与。该委员会只负责审计监管，不负责审计准则制定、事务所注册、违规处罚等职责。三是监管要经常化、制度化，提高检查的覆盖面，在当前审计师信任危机严重的情况下，覆盖面最好能达到100%.四是在检查中做到一般检查和重点检查的结合。比如，对声誉不好的审计师、变更审计师、财务指标异常等情况进行重点检查。
（2）重视 社会 监督。社会监督是审计监管体系中重要的一环，包括群众监督和媒体监督两个方面，应当予以充分重视。群众监督就是发动广大群众参与到审计监管中来，为此，有必要建立举报制度，全国统一确定专门的举报电话，制定举报奖励办法，鼓励知情者举报，并广为宣传，使之深入人心。在全社会形成一种对会计造假和审计欺诈行为“老鼠过街，人人喊打”的局面，让造假者无藏身之地。对举报的审计欺诈案件，一经查实，给予举报人以重奖，并为举报人保密。新闻媒体具有联系广泛、渗透力强的特点，往往能够收集一些幕后证据和信息，比如美国安然事件和我国的银广夏案都是由新闻媒体首先披露出来的，所以应鼓励新闻媒体的监督。
（2）制定审计欺诈的具体认定标准。审计欺诈是一种故意行为，但有意和无意的区分有时却很难界定，比如，审计师为了欺诈，可能对明知有错的会计项目故意采用不适当的审计程序，以至“发现不了”报表中的问题，一旦其行为被揭露，他可以解释为无意。因此有必要确立欺诈行为的认定标准。在这方面，可以借鉴国外的做法，确立“推定欺诈”概念。推定欺诈又称涉嫌欺诈，是指可能虽无欺骗他人的动机，但却存在极端或异常的、说不过去的“过失”，比如不对存货进行监盘。引入推定欺诈概念，一方面便于审计欺诈的认定，另一方面可以防止审计师化故意为无意的行为，加大了审计师的责任，能促使其更谨慎地执业。
2.执法环节
（1）成立审计案件专家鉴定委员会。审计师出具虚假的审计报告，是故意欺诈还是无意过失，是重大过失还是一般过失要承担不同的责任。现行的审计准则体系对审计师提出了很高的要求，专业性很强，法院难以对审计师的行为进行界定。因此，有必要成立审计案件专家鉴定委员会，专门负责对上市公司审计案件的鉴定工作，其鉴定报告具有法律效力，是庭审的直接证据。专家鉴定委员会在目前可考虑设在证监会之下。
（2）执法部门在执法中要严刑竣法，绝不能心慈手软和姑息迁就，真正做到有法必依，违法必究，执法必严。比如财政等部门在对欺诈行为进行行政处罚时，罚款可采用就高不就低的原则，对违规注册会计师一律吊销资格证书。
3.其他环节改组会计师事务所的组织形式。我国目前的事务所大都为有限责任公司的形式，合伙制的事务所比较少。二者最大的区别就在于，有限责任制事务所的所有者以其出资额为限承担有限责任，合伙制事务所的所有者对外承担无限责任。独立审计是一个具有高度社会责任和执业风险的行业，所有者只承担有限责任与独立审计行业的特点不相匹配。民事赔偿机制再完善，若所有者只承担有限责任，减轻了审计欺诈的代价，民事责任对审计师的行为也不能进行有效的约束。因此要使审计师真正担负起社会赋予的神圣职责，必须推行合伙制，使其有“后顾之忧”，促使其按照审计准则的要求认真执业，保证审计质量。
「 参考 文献 」
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