2．强化审计过程的督导
会计 师事务所在承接业务并实施审计程序过程中，必须由管理层对项目组进行统一的质量控制、业务督导和信息沟通。会计师事务所可以通过 网络 技术、内部组织架构、经费预算等形式对审计项目实施有效督导。由于审计过程处于不断运动变化状态，客户的实际情况也在不断发生变化，因此项目组在实施审计程序过程中，会遇到许多新情况、新 问题 ，项目组与管理层应通过保持高效、快捷的信息沟通渠道，及时反馈信息，以利于管理层实施督导。
3．与客户保持良好的沟通
审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通是防范和化解审计风险的重要因素。
第一，会计师事务所实施审计程序的最终结果是出具审计报告，发表审计意见，在这个过程中，如何与客户进行充分的沟通非常重要。如与客户充分协商，解释有关的会计政策和财务策略，可使客户充分尊重注册会计师的意见和建议，并对重要交易和事项的财务会计记录进行调整，使之符合《 企业 会计准则》和国家有关财务制度的规定。通过协商并把交换意见的过程予以记录，可使会计师事务所发表审计意见的方式和出具审计报告的类型有更充分的证据。
第二，会计师事务所在与客户的日常交流中，应对企业的经营状况及财务状况予以关注。客户的日常经营活动会遇到各种各样的实际情况，如为扩大市场占有率而降低价格、增设分支机构、增加银行贷款、提高赊销比例等一系列经营活动，相应的客户会面临经营风险加大、财务利息费用负担加重、坏账准备增加，从而导致财务风险加大。会计师事务所可以根据客户的实际情况，开展各种形式的咨询业务，帮助客户的化解财务风险和经营风险，同时也可以降低审计工作中的风险水平。
（三）注册会计师方面
1．合理评估关联交易审计的固有风险和控制风险水平
关联交易的固有风险水平取决于财务报告对于关联交易披露舞弊的敏感程度及关联交易发生问题的可能性。注册会计师应根据被审计上市公司的外部环境因素、业务经营性质、财务状况、经营管理特点以及易出问题的关联交易事项（如大额关联交易）来认定故有风险水平。
而关联交易的控制风险与被审计上市公司的控制水平有关。注册会计师可以根据被审计上市公司相关部分的内部控制的健全性和有效性、内部控制结构的设计来评估控制风险水平。
2．有效的控制关联交易的检查风险水平
检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素，它与注册会计师的工作直接相关。在实践中，注册会计师可通过以下审计程序和 方法 降低检查风险：
首先，审查确定关联方及其交易是否存在。注册会计师可通过向董事会及股东会和高级管理人员询问、检查以前年度的工作底稿、被审计单位的所得税申报表等方式查找关联方。在确定了关联方以后，通过在对往来账款、购销交易、投资等科目的审查中检查关联交易的状况。
其次，审查确认关联方交易的公平性、合理性。其中，认定关联方之间是否存在不公允的定价行为是审计的难点，在实际审计时可采用重置价格法、财务比率法来判断关联方交易价格的公允性。重点应关注重大关联交易，注册会计师对重大关联交易都应进行实质性测试，对其会计处理的恰当性进行评价。
最后，审查关联交易的 内容 披露是否充分、适当。
八、我国上市公司关联交易的审计策略
（一）从交易价格上判断是否存在有失公允的关联交易
1．购买或销售商品的价格是否合理
一般，在遇到购销价格反常、售后短期内又重新购回、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务时，或当对某一方的交易价格超过了市场的加权平均价格，审计人员就应开始注意这里是否存在着有失公允的关联交易，然后，结合对其他资料加以识别，如检查有关的增值税发票、购销合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体方法是将双方的交易价格与企业对外购买或销售的商品价格进行比较，如果差价较大的就应予以充分关注。在进行价格对比时，要特别注意该关联方和用来对比企业是在同一地域范围，交易发生的时间要处于同一时间范围，这样价格才具有可比性。
2．提供或接受劳务的价格是否合理
当遇到劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费等费用支出业务时，审计人员就要予以关注。集团公司改制上市时，一般都将非生产性资产剥离出来作为集团公司，生产性资产作为核心资产上市，但非上市的集团公司存在为上市公司提供劳务方面的服务，因此上市后双方都会签订有关费用支付和分摊标准的关联交易协议，这些项目的费用成为我国上市公司与集团公司间关联交易的重要内容之一。当上市公司经营不理想时，集团公司可能调低上市公司应交纳的费用标准，或者承担上市公司的相关费用，甚至将以前年度已交纳的费用退回，从而达到转移费用、增加利润的目的。对这种劳务价格的审计确实存在一定的难度，因为各项服务的收费并不存在一个统一的标准，在审计时也就无法准确的判断其是否合理。
（二）从资产租赁费的收取标准上判断关联交易是否合理
许多上市公司与关联方之间存在着资产的租赁关系，如土地使用权、商标等无形资产的租赁和厂房、设备等固定资产的租赁。当上市公司利润水平不理想时，关联方降低租金价格或者以象征性的价格收费，或上市公司以远高于市场价格水平的租金将资产租赁给关联方使用，以此来实现向上市公司的利润转移。
由于各类资产租赁的市场价格难以确定，租赁已成为上市公司与关联方之间转移费用、利润的一种常用手段。对于土地使用费的审计，可以向当地土地管理部门询问有关土地租赁的价格，再结合审计的职业判断确定关联交易价格的合理性，并审核其相关合同的合法性；对于无形资产如商标权的审计，可询问国家商标局的有关专家；对固定资产租赁的审计，可考虑固定资产的原值、折旧年限、已使用年限等因素加以审定。
（三）从资金占用费收取比例看关联交易的合理性
上市公司与关联方常常存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资 金融 通业务。如上市公司将款项借给关联方后，称关联方无力偿还，便分几次将该笔借款作为坏账核销，此种做法实质上是转移资金和利润。
审计此类关联交易，重点审查企业中是否存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。
（四）上市公司与关联方在资产重组中资产的价值是否公允
上市公司为避免不良资产经营所产生的亏损，将不良资产卖给关联方或上市公司将己方不良资产与关联方拥有的优质资产进行置换，通过这种实质上的不等价交易，来达到改善上市公司资产质量的目的。较为常见的是将不良的存货、固定资产、长期投资转卖给对方，这样上市公司或关联方不仅完全收回投资，甚至还可能因买卖价差获取一块收益。买卖或置换的关键是对资产进行的评估，个别资产评估公司为了 经济 利益而听从上市公司或关联方的指令，高估或低估资产的价值。
因此审计的重点就是要对评估公司的资信、资产的公允价值做出职业判断以确定评估价的正确性。
（五）上市公司与关联方之间委托经营是否形成异常收益
在上市公司、关联方之间的资产托管中，普遍缺乏公允性。托管是指受托方接受 企业 产权所有者的委托，在一定期限内经营托管企业的有关资产。但为了在上市公司、关联方之间转移利润或逃避亏损，托管采取的主要 方法 是上市公司、关联方将优质资产或者不良资产交与对方托管、经营，定额收取回报，既回避了不良资产的亏损的反映，又获取了一块利润；或者上市公司、关联方将稳定的高获利能力的优质资产以低收益的形式委托对方管理，只收取较低的费用，而大部分的盈利直接计入公司的利润中。
所以在审计中，对此应该比较该资产的获利能力与收取的托管收益之间的差额，确定关联交易金额的真实性。
（六）关联担保是否存在风险
关联担保使不少上市公司或关联方风险增大,而且损害广大投资者的利益。因为关联担保 问题 一般不在财务 会计 账簿中反映，所以查证此类问题难度较大。审计关联担保，只有查阅关联方贷款合同的担保人、询问上市公司或关联方管理人员和查询公司董事会、总经理会议记录才能了解关联担保问题。
另外，审计关联方交易还可从交易事项发生的频率、时间及交易金额是否巨大等方面来识别是否存在不公允的关联交易。由于关联交易不会经常进行，因此，如果业务交易金额巨大并伴随有债务重组、资产置换等行为时，此时发生的业务极有可能存在关联交易。
九、结论
关联交易是一把“双刃剑” 。一方面，合理的关联交易可以降低企业的交易成本，优化企业的资产结构；另一方面，不合理的关联交易客观上具有不公平性，违背了市场经济的公平原则，会对中小投资者等造成损害。我国的会计准则还不够完善，市场体制也存在着明显的缺陷，使得许多公司的管理人员都在利用政策法规里的漏洞，进行着不公允的关联交易，以此来谋取利益。为此，我提出一下几点建议：
（一）完善关于关联交易披露的会计准则
我国《关联方披露》准则中规定关联方交易的披露应当遵循重要性的原则，但由于重要性原则的运用，更多要依靠职业判断，批露的 内容 只是指导性的，因此有些企业对于一些较敏感的关联交易该披露而不披露。在判断披露标准时，往往以交易的金额作为依据，而不是以关联交易对企业财务状况和经营成果的 影响 程度来确定，这些问题的解决有待于制度的细化。定价政策是关联中的一个关键性问题，准则只说明要批露定价政策，但采用什么定价政策并没有说明，因此一些上市公司在关联购销价格中通常披露“价格按照协议价格执行”，但价格究竟是多少，投资者仍不得而知。因此，应不断完善关联交易的会计准则，使信息披露有章可循。
（二）规范市场中介，发挥中介机构的监督作用
关联交易中最关键的因素是关联交易的价格，资金占用费，资产评估价格等价格因素。而这些信息的最终批露要通过注册会计师等 社会 中介机构的审计。但许多会计师事务所的运作极不规范，会计师事务所为了从上市公司获得审计业务，常常迎合上市公司的不合理要求，与上市公司沆瀣一气，降低了审计质量，为上市公司利用关联交易转移利润开了方便之门。因此应进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，把好审计、资产评估等社会中介性工作这一关，确保信息披露的真实性、合法性及完整性。按国际惯例，在关联交易中，对交易项目的评估应由少数股东聘请中介机构，以避免对评估结果的争议。
（三）加大执法和惩罚的力度
对没遵守准则进行的披露应进行惩罚，对已造成实际损害的尤应严惩。控股股东在没有相应制裁措施约束的情况下，利用控制权操纵关联方交易，将更加倾向于侵害公司利益，造成中小股东的利益受损。可借鉴国际上通行的做法，制定相应的股东派生诉讼制度和控股股东赔偿制度，以保护中小投资者的利益。与此同时，监管部门应该根据 目前 的信息披露法规，加强关联交易信息披露制度的执法和惩罚力度，以保证上市公司有效执行关联交易的披露制度。
（四）加强外部审计师的独立性
可暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计；实行上市公司审计轮换制，每隔几年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性；建立注册会计师民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或未能发现上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任，加大注册会计师的过失成本。
（五）规范关联企业关系
由于我国证券市场 发展 的目的之一是为国有企业改革服务，很多企业上市采用控股的子公司上市，这种“剥离上市”和关联企业自身行为的不规范，使上市公司与控股大股东或第一大股东之间发生关联交易的频率过高。为了避免上市公司利用关联交易操纵利润，在企业改组上市过程中，应该规范关联企业之间的关系，对有关企业上市之前的改制，资产重组时应将供应、生产、销售组成具有独立完整的系统并迫使上市公司具有直接面向市场独立经营的能力。这样会大大地减少关联交易的产生，为杜绝不当关联交易打下坚实的基础。
（六）完善公司内部治理结构，推行独立非执行董事制度
在上市公司中建立董事长与总经理的分离机制，充分发挥股东大会的作用，由独立董事代表中小股东的利益，并对上市公司中的关联交易发表独立的意见，以真正实现上市公司股东大会、董事会、经理人员之间的分权监督模式，改变经理人员直接操纵财务信息和会计人员的现状。同时，在引入非执行董事的同时，应借鉴国外经验，进一步发挥在关联交易方面的监督作用。现我国制度上还没有明确独立董事的具体职责，因此其优越性并没有真正的表现出来。我认为可以考虑一下这种方法：由独立董事组成审计委员会对公司财务报告进行监督，同时，为使董事会中的审计委员会恰当地理解和执行自身的职责，应在公司章程中作相应明确，并在年度报告和股东大会报告中披露章程内容及其执行情况。对于出任审计委员会成员的独立董事的任职资格要强调独立性和专业胜任能力两个方面。
（七）健立会计职业道德评价体系
我国会计市场的不规范性和不正当竞争对注册会计师的独立性产生了巨大的负面作用，使得有些注册会计师在审计中会提供虚假会计信息，而不能独立、公正的做出职业判断。在国外，有的国家虽具有完备的职业道德规范，但受资本主义市场体制的影响，再加上“个人主义”思想泛滥，这些规范往往得不到遵守。因此，道德建设与制度约束缺一不可，除了应加强外部审计的独立性之外，还应健全我国会计职业道德的自律机制。
参考 文献
1.财政部《企业会计准则第36号——关联方披露》 2006
2.《上海证券交易所股票上市规则》（2004年修订）
3.《深圳证券交易所股票上市规则》（2004年修订）
4.刘烨 我国上市公司关联交易盈余管理解析 财经 理论 与实践 2001
（9）6.管劲松等 审计风险管理 对外经济贸易大学出版署2003
7.管强 关联交易内幕 中华工商联合出版社 2003
8.车嘉丽 上市公司关联方交易的审计风险及规避 审计理论与实践 2003
（6）
9.刘晓峰 浅谈关联交易审计 审计理论与实践 2001
（4）
10.孙民 上市公司关联交易审计方法 中国 审计 2006
（1）
