浅析我国上市公司审计费用与相关风险因素的关系
一、审计风险与审计收费的含义
审计风险是指会计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计风险包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。它包括固有风险、控制风险和检查风险。 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 审计收费指审计服务机构，即会计师事务所接搜委托人的委托，依法有偿地提供专业知识和技术服务时，按照规定或约定的收费标准向委托人收取的费用。审计收费是对审计风险的一种补偿，属于风险成本的内容。通常，注册会计师的审计收费一般由三部分构成。一是审计产品成本；二是风险成本；三是事务所的正常利润。 二、文献综述 有关审计风险与审计定价的经验研究，国外始于Simunic（1980）建立的审计定价模型，对审计定价差异的影响因素进行相应的研究，发现资产规模是审计收费的最重要影响因素；Francis（1984）借助于修正的Simunic模型对澳大利亚会计市场的研究发现，资产规模、控股子公司个数及事务所规模与审计收费显著相关；Firth（1985）对新西兰上市公司审计收费影响因素的研究发现，总资产、应收款项与总资产的比率以及非系统风险是影响审计收费的最重要变量，而事务所的规模对审计收费的影响不显；Anderson and Zeghal（1994）考察了加拿大的会计市场，发现审计收费与公司规模和业务复杂程度呈显著相关。这些研究都发现公司规模和子公司个数是影响审计收费的两大重要因素。 在国内，王振林（2002）研究发现：客户规模、被投资公司的数量、主营业务利润占总利润的比重、会计师事务所的规模、会计师事务所服务客户的年限、会计师事务所变更、上市公司的流通股比例、国有股比例和两个年度哑变量与审计收费显著相关；刘斌等（2003）通过对590家样本公司运用多元线性回归分析的实证研究表明上市公司的规模经济业务的复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费并无重要影响；毛钟红（2008）研究发现应收账款占总资产的比重、净资产收益率（ROE）资产负债率、流动比率和受到监管部门的处罚或谴责与否等对审计费用的影响不显著，但是上市公司的资产规模、审计意见的类型、存货占总资产比重以及是否为ST类公司等是影响审计收费的主要因素，但是伍利娜（2003）并未发现审计意见类型与审计收费显著相关；刘婷婷、朱锦余（2010）也发现审计意见类型并不是影响审计收费的主要因素。 三、风险因素对 审计收费影响的分析 因为现实中许多因素不可以准确衡量，所以本文主要从衡量上市公司的经营风险和财务风险的变通方式来计量审计风险。我们引入市公司存货总额占总资产的比率、应收账款占总资产的比率、资产负债率和上市公司是否被ST来替代描述上市公司审计风险。我们假设审计风险与审计费用成正比例关系。由此，本文得出以下几个结论： 1.上市公司存货总额占总资产的比率与审计收费成正比。存货总额占总资产的比率能基本反映上市公司资产状况和质量。存货总额越多，实质性测试也越多，如要更多的盘点和抽盘，需要更多的人力和物力，审计成本相应增加。另外存货总额占总资产率高，存货积压到时不能变现的可能性增大，资产流动和变现能力减小，则公司经营风险和财务风险均升高，审计风险也相应提高，审计收费也应增加。 2.上市公司资产总额与审计收费成正比。资产总额的大小代表着公司规模的大小。公司规模大小又标志着公司各项业务的复杂程度。一般而言，公司业务越复杂，审计人员执行审计业务的成本越高。总资产越大，公司复杂程度越高，审计成本越高。因此，公司的规模越大，审计收费越高。本文采用公司的年末总资产的自然对数作为代表公司规模的控制变量。 3.上市公司资产负债率与审计收费成正比上市公司资产负债率的大小代表着其长期负债的程度，资产负债率越高，其负债越多，其经营风险越高，上市公司的管理层就容易采取手段来掩盖其风险和不良的业绩，注册会计师的审计风险就加大，相应审计收费就会提高。 4.上市公司是否被ST与审计收费成正比。我国沪深证券交易所宣布将对财务状况和其他财务状况异常的上市公司的股票交易进行特别处理。可见ST公司的审计风险较高，理性的注册会计师在接受ST公司的委托时，将会收取更高的费用。 5.会计师事务所及注册会计师要承担的法律责任引起的注册会计师将承担的风险与审计费用成正比例关系。来自会计师事务所及注册会计师方面的风险因素是多种多样的，但是都没有合适的数据来衡量。由于我国注册会计师审计相关法律立法和司法都对注册会计师提出了较高的要求，注册会计师的法律责任加大，其将承担的风险也加大，故审计收费也应会提高。 会计师事务所在对被审计公司进行审计收费定价时要考虑风险成本，即审计风险的存在会导致事务所预期的损失。如果会计师事务所审定被审计单位的风险比较小，会计事务所会相应收取较低的审计收费；相反，如果发现被审计公司存在较大的风险时，应该会调高审计收费。然而，考量化虑到审计风险的内容非常广泛，一些数据难以收集或一些因素难以量化，所以本文主要从以上几个方面研究审计风险。 四、结论 通过以上三个表，我们可以看出：对于该模型及搜集的样本数据得出的实证结果与我们之前的假设并不完全一致：验证结果与之前的假设2：上市公司资产总额与审计收成正比，假设3：上市公司资产负债率与审计收费成正比相一致，但是模型中存货与资产的比率、上市公司是否被ST以及会计师事务所及注册会计师要承担的法律责任引起的注册会计师将承担的风险，与审计收费并没有显著的关系，这与我们的预期不一致。我们可以这样解释，审计师在确定设计收费时，重点考虑了总资产和资产负债率对审计成本的影响，特别是上市公司的总资产对审计收费的影响。而没有把存货与资产的比率、上市公司是否被ST以及会计师事务所及注册会计师要承担的法律责任引起的注册会计师将承担的风险对审计成本的影响作为考虑的主要因素。 本文的研究有一定的不足和局限性。现实中影响注册会计师审计风险的因素多种多样，远远多于上市公司总资产、资产负债率、存货总额占总资产的比率、是否被特殊处理、注册会计师法律责任立法和司法是否显著完善这五个因素，而由于数据收集比较难，本文的模型中作为解释变量的风险因素仅选择了这五个。当然，目前审计收费披露不规范，包括格式和内容的不规范，因此建议规范上市公司审计收费的披露，以增加审计收费的透明度，这样有利于证监会的监督，进而保护审计报告使用者的利益，同时也有利于各学者对审计收费的研究。