（二）实施民间环境审计的可行性
1、我国已具备了环境审计所需要的宏观环境
多年来，我国重视环境法制建设， 目前 已形成了以《中华人民共和国环境保护法》为主体的，环境 法律 体系。我国颁布的环境法律除《环境保护法》外，还包括《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废物污染环境防治法》、《海洋环境保护法》、《森林法》、《渔业法》、《农业法》等；主要条例有《环境噪声污染防治条例》、《 自然 保护区条例》、《淮河流域水污染防治条例》、《海洋石油勘探开发环境保护条例》等。总的而言，政府在法律法规方面做得努力是有目共睹的。至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部，签署和加入318项国际环境条约，地方性环境法规达900余件。这些法规的制定与实施，一方面有效地防范和制止了环境污染，改善了我国环境状况，恢复和提高了环境质量；另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。
而环境方面的法规、制度和相关的技术 经济 指标方面的落实，具体包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污许可证制度、综合整治定量考核、目标责任制、污染物排放总量控制、落后工艺和设备限期淘汰制度、清洁生产、环境标志与 企业 环境管理体系认证（ISO14000）、废物综合利用，也为环境审计的具体执行提供了依据。
而在2007年“两会”中提出的由 发展 小康 社会 过度到和谐社会基本概念更是把人与自然的和谐 问题 推到了风头浪尖。为环境审计的发展提供了有利的大前提。
2、我国 会计 审计制度的改革为环境审计的建立提供了 理论 基础与环境条件：
2006年新的企业会计审计准则的出台预示着我国已加入了会计国际化的行列，其中已略有涉及环境披露方面的问题，特别是 中国 注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑更是为我国环境审计的建立打开了一扇门，提供了可能性。
3、政府部门的重视
4、民间审计机构的优势
民间审计机构特别是会计师事务所，为了保证审计质量，内部都设有相互监督及轮流审计的机制，又因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，两者都能相对降低审计风险。再者，民间审计组织既不隶属于政府机关，也不参与企业的管理，而是独立于政府和企业之外的第三方，人员配置可以根据承办业务 内容 的需要而择优组合。政府审计机关作为国家的一个行政机构，不可能随时根据新业务内容而增设大量的审计人员。企业的内部审计也要受制于企业自身规模和环境成本的控制而不可能无限量地增加审计人员。而民间审计组织无论从专业能力、人员供给、市场适应能力方面都有其明显的优势。
5、环境审计的实务发展 另一方面，国际上大多数著名跨国公司都制订了环境原则与方针，不仅对外有相应的环境承诺，而且不少公司己付诸实践，不少跨国公司已明确提出采取母公司标准，欧盟等也已开始要求所属企业在区内和海外投资要采取母公司标准。虽然在我国境内有的外商投资企业不愿意采取母国环境标准，但仍然有不少企业环保意识较高，把先进的污染防治技术、环境管理思想和 方法 带到我国，在中国环境保护领域起到了示范带头作用。
再者，政府环境审计已从1998年进入实务阶段，历经近10年的发展为环境审计提供了宝贵的数据、技术标准和非量化的经验。而随着政府审计深度和广度的增加，其必定要下放一些职责予与民间审计机构。
四、民间环境审计的职能范围
（一）基本职能
环境审计的基本职能是基于对环境会计的监督检查。一般而言，环境审计的范围主要包括有关环境法规、政策措施的执行情况；内部环保机构设置的健全性，监管的效果性；环保资金管理、使用的真实合规性；环保措施、手段、技术的 科学 性、经济性；以及潜在环境风险评估等。归纳起来包括环境会计核算系统审计和环境管理控制系统审计两部分。
1. 环境会计核算系统审计
环境会计,是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计;换言之,是指主要以价值形式,对环境及其变化进行确认、计量、披露、 分析 、以及可持续发展研究,以便为决策者提供环境信息的一种会计理论和方法。是企业环境行为和环境工作及其财务 影响 的信息。其形式具有多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以实物、技术等指标表示的非货币信息。
具体地，环境审计首先应对企业环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等环境会计要素进行评价。通过对企业环境会计核算系统的审计，分析、判断企业环境会计信息的真实性、合法性和效益性，辅以相关财务指标来评价企业履行环境经济责任的有关情况。
从西方的环境审计发展趋势来看，环境审计的内容最初是通过审核财务报表、报表附注以及财务情况说明书来评价环境问题对企业的财务影响。随着环境会计的发展，企业会根据需要编制专门的环境报告，审计师则会则重环境绩效状况的审计。即使用非货币性指标 。
2. 环境管理控制系统
所谓环境管理体系是指整个企业管理体系的一个组成部分，包括为制定、实施、实现、评审和保持环境方针所需的组织机构、计划活动、职责、惯例、程序、过程和资源。
图4-1 环境管理控制系统
通过对环境管理系统的审计，使管理当局确信该系统是可以信赖的或是不可以信赖的。如果不可以信赖，则系统中的哪部分存在重大缺陷？由于该重大缺陷的存在，导致系统的哪些环节失效？产生了什么样的后果？具体的，环境管理系统审计的目标有二个，一是审查、评价环境管理系统设计的合规性、合理性和完整性。所谓设计的合规性是指系统内的各项控制政策和程序既要符合国家环境法律、法规和政策、制度的规定，又要符合ISO-14000标准的规定；所谓设计的合理性是指系统的设计要符合成本效益原则，没有重复、过多、繁杂的控制政策和程序；所谓设计的完整性是指系统的设计要覆盖所有的经济活动，控制触角要涉及区域内的各个部门、各个环节和各个方面，不留控制死角。二是审查、评价环境管理系统中各项控制运行的有效性，即系统中的各项政策与程序能得到一贯执行，实际发挥作用，达到预期控制目标，能防止、发现和纠正重大环境问题的产生。
（二）延伸性职能
1.提供环境绩效报告的鉴证服务。
从审计内容看，在具备了报告编制的相关标准前提下，审计人员可重点审查以下方面
（1）检查报告的内容是否完整，是否有遗漏或者隐瞒重大的环境事项。审计人员可以相关规定为依据，也可能要运用自已的专业判断，搜集审计证据来确证这一点。
（2）验证报告内容是否真实、可靠。对于以数据指标形式列示的，可以通过实际测量来验证；对于叙述性的内容，应考虑其措辞是否恰当；对属预测、估计性质的数据，可着重审查其分析方法和过程的合理性。
（3）评价企业环境绩效或环境责任的履行情况。
2.提供环境咨询服务：
因为审计师通过视察，参加地方职业组织的会议，发展各级政府间的交往可以保持对政府环境控制部门的活动、程序和法规的了解和熟悉，能为各部门职员和企业经营人员就与空气污染、水污染、有毒物质、废物处置和外部工厂噪声等有关的政策要求、最新的法规措施和组织政策提供咨询和指导，以保证工厂对环境法规的符合性；对工厂的环境控制设施进行定期的现场评估以确定环境控制合规性的状况；帮助工厂经营人员准备上报材料（例如， 应用 的许可标准、各种不同的请求、排放物品资料、对违规通知的反应、合规性计划、环境影响说明、或流出物监控数据）；可以帮助企业建立环境管理体系，并且进行环境内控服务。
3.对政府机关的服务
民间审计师可以为政府制定完善和环境保护与可持续发展有关的政策法规及具体执行规范提供数据和经验，通过保存许可标准的记录、合规性计划、和其他的须提交给政府部门的材料，跟踪合规性数据，在听证会和其他会议上提供证据。
五、民间环境审计在 发展 初期遇到的主要风险障碍
（一）外部因素
1、法规法制的多样化，执行力度不够。
从20世纪开始，我国便相继颁布了一系列环境保护的 法律 、法规，建立了较完善的法律体系。但随着 经济 和 社会 的发展，以旧替新的法规制度比比皆是，从而导致环境审计的法律环境不断变化、法律与法规体系日趋复杂。在审计依据方面，鉴于客观条件的种种限制，使得审计人员的职业判断极易出现偏差，进而增加环境审计风险。
另一方面，政府在执行法律法规、落实责任的情况还不如人意，主要根源在于地方保护主义和利益驱动。宏观上的失控和决策上的错误加速环境恶化进程的同时，也会无形中给民间的环境审计施加压力。
民间环境审计的存在能改善政府审计力不从心的局面，但从另一方面而言，如果执法部门对 企业 环境 问题 不能做到赏罚分明，很难使企业对环境考核形成重视，更不要说进行自愿性环境审计。
2、企业的顾虑与社会的不重视
许多公司不情愿披露环境信息，主要是担心披露信息超载、加大披露成本、泄露商业秘密、背离企业目标以及加剧市场竞争。此外，环境歧视和成见、披露市场显失公平、法规和制度的约束及严格的政府管制也是不愿披露环境信息的公司所顾虑的 内容 。一般情况下，就算有披露，也只是一些利好消息。在海南环境审计 研究 小组2003年对南方企业的问卷调查中发现大多数企业认为因为没有规定，在近5年内不会将环境信息对外披露。就算是中石油、中石化这些处于环境敏感行业的大公司，在北美上市， 英文 报告中会加一段关于环境 影响 和环境保护的话题，但是中文报告就没有。
（二）准则指标
一些 会计 审计准则中已略有提到环境问题，但涉及内容还很少，具体准则和指标却尚不明确。
从审计的直接对象——会计来 分析 ，环境会计的 理论 与实务尚未形成完整的体系。由于环境问题的特殊性和复杂性，例如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；环境会计中计量 方法 始终得不到解决，致使环境会计在实务始终得不到突破性进展。即便是ISO-14000标准也并未为环境费用和负债的确认、计量、分类和披露提供充分而具体的指导。从实际情况看，除了对排污费单独立帐，大部分企业对于其他环境支出或收入项目单独立帐的比例都没有超过50％ 。也就意味着环境报告中环境会计实务往往带有很大的主观性、非规范性和差异性。由于环境会计理论与实践的滞后，审计人员对环境会计的审计，也就仅能对极少一部分可计量的环境费用、环境效益作出有限的评价。
表 5-1 企业“环境支出”项目与会计处理 [1]
项 目
调查综合结果
实际发生
单独立帐
按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出
93%
34%
新投资项目的环保设施支出
89%
45%
排 污 费
89%
71%
环保专门机构的经费 ( 含工作人员工资等 )
61%
11%
临时性或突发性环保支出
75%
18%
因违反有关环境法规而被处罚的罚款
40%
34%
对职工的特殊工作环境补偿
56%
21%
环境问题诉讼和赔偿支出
31%
18%
环境保护社会活动支出 ( 如捐赠等）
50%
16%
其他项目：
7%
0
表5-2 企业“环境收入”项目与会计处理
项 目
调查综合结果
企业实际发生
企业单独立帐
企业利用“三废”生产产品收入
82%
24%
企业利用“三废”生产产品获得的减免税收入
66%
24%
国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金
61%
28%
其他企业赔偿的污染损失
31%
28%
排污许可证交易收入
31%
3%
国家拨给企业的环境治理专项资金
60%
30%
环境治理贷款利率低于正常利率的部分
44%
18%
接受环境保护方面的捐赠收入
52%
14%
其他
0
3%
另一方面，在最新也是最明确的对民间环境审计进行阐述的“ 中国 注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑”中只针对企业所披露的内容进行审计，“对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险作出的职业判断，并非专为发现被审计单位可能违反环境法律法规的行为，所实施的审计程序也不足以就被审计单位环境法律法规的遵守情况，或与环境事项相关的内部控制的有效性得出结论。”鉴于披露的自愿性，现阶段要求的涉及环境审计的只是为了风险规避，最多能做到环境披露是公允表达而非真实表达。
（三）审计师的能力问题
环境审计的现有作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。这种落后的现状，除了相应的国家法律、法规、制度不健全外，很大一部分原因归结为“人”的因素。
环境审计并不是只针对环境会计数据和事项。其广度和深度对审计人员的素质是一个极大的挑战。首先，审计人员必须懂得审计方面的知识，如财务审计、绩效审计、管理审计等；另外，还要具备社会学、统计学、工程学、心 理学 、环境经济学、环境法规等多方面的知识。以水污染环境为例，由于水污染治理审计的特殊性，审计人员还必须具备一些与水污染相关的知识，例如水污染程度的鉴定、污水量的确定等。显然，从 目前 审计人员的现状看，还缺乏这方面的知识，难以适应环境审计的发展要求。且因此而产生的风险并不是单单由考虑环境固有风险，加强风险意识能够减弱的。另外以目前的环境审计经验和条件，审计人员要达到执业上敏锐的分析能力和准确的判断能力，还有一段距离。
（四）成本—效益
环境审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，强调所采用的审计程序以允许存在一定的审计风险为必要前提，并且环境审计方法和审计程序本身可能就存在缺陷，因而审查的结果必然带有一定的误差。受审计成本或审计手段的影响，审计人员有时不得不省略一些必要的审计程序，而只抽取一部分业务进行审查，而这势必造成主观的结论与客观事实之间的偏差，从而增加审计风险。
（五）环境问题的不确定性
注册会计师对所审计的公司财务报告出具并签署审计意见书，要依法承担相应的责任。但鉴于环境事项的复杂性，环境效应的长期性，数量化的支出与非数量化的经济效益和社会效益往往在短时期不能配比，加上环境标准的变动性都给环境审计带来了风险与发展障碍。
六、 发展 完善我国民间环境审计的建议
（一） 外部因素
笔者认为促进民间环境审计的首要任务是增强 企业 的环保意识，营造绿色环境文化。政府和媒体必须加大对企业的宣传，倡导新型企业环境文化。通过宣传要让企业认识到保护环境、治理环境是企业应尽的 社会 责任，要将企业的发展和社会的可持续发展结合起来。
此外，政府在税收、产品市场准入、售后检验检疫等方面给予政策倾斜和优惠，使重视环境的企业既能赢得公众的支持与信赖，也能在 经济 效益上获得丰厚的回报，以市场导向来引导企业树立正确的环境观，使企业进一步加大环境信息披露力度，将各种经营活动对环境产生 影响 的信息向外部披露。
再者，自愿披露的模式对环境审计发展会有一定的阻碍。笔者建议，有关部门应制定规则，对环境绩效信息的披露实行强制与自愿相结合的模式从而解决这一矛盾。从长期看，有关部门应要求一些敏感行业（如化工）出示独立环境报告， 以便民间机构能更全面的进行环境审计工作。
（二）环境 会计 审计准则和具体实施标准的制定
虽然我国的会计审计准则越来越国际化，但真正意义上的社会环境审计准则甚至是已进入实务阶段的政府环境审计准则都没有制定颁布过。笔者认为，根据上述对民间环境审计必要与可行性阐述中可以看到，加快对环境会计审计准则和具体实施标准的制定是尽快使其进入实质阶段最重要的一环。
另外，笔者认为要全面地、客观地评价环境保护和治理的绩效，则需要等到环境成本、环境负债、环境效益能够正确计量并形成较为体系的环境会计之后，要做到这一点，还需要一个相当长的时间。与传统的审计不同，或许加强对环境管理系统的审计，并将审计的重点从环境合规性向环境管理系统的转移，提高环境管理系统的有效性的鉴定更具现实性和可操作性。原因有三：
1.虽然许多企业特别是跨国企业在 中国 对环境方面只有预算，与财务部进行业无直接联系，但却有专门的环境部门，其注重的是技术性的测试，有系统的环境管理系统。
2. 国际标准化组织ISO 14000 系列标准的出台，完整而系统的环境标准的产生是审计内部控制的具体执行有了准则。
3.在我国环境会计不十分完善先进的情况下，环境管理系统在一些上市或跨国企业中已有很好的规划发展环境管理系统不仅能说明企业在根本上对环境保护的观念看法，而且相对于财务信息披露，有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中披露存在缺陷，而环境管理系统的审计本身能够减弱这类损失所带来的风险。
为降低环境审计的不确定性以及其风险，笔者认为对环境审计的结果(审计报告)之 法律 责任要求，可以分期限分行业进行确认。比如审计机构在报告中可表明，几年以内在哪些比较清楚的条件界限内保证企业的持续经营，以避免财务报告审计方面的纠纷和尴尬。当然，在初始阶段，规定放弃对非熟知行业的审计以及缩短审计报告的责任期和审计范围（视行业而定）也可确保审计报告的可信度，减少审计风险。
（三）审计机构及审计人员
表6-1 能胜任企业环境报告审计的机构
项 目
调查综合结果
会计师事务所
14%
环保局
31%
审计局
25%
环境管理体系认证中心
60%
其他
3%
在这份有关我国企业环境报告的调查问卷从图表中可以看出，除了会计师事务所以外，其他机构都不能满足特定委托人的特定要求，会计事务所不可能当然地具备从事环境审计工作的资格和能力，但 目前 也没有其他任何民间机构比会计师事务更具备此种资格和能力。
表6-2 2005年青藏铁路环保资金使用情况审计
2005 年青藏铁路环保资金使用情况审计按用途分解的经费预算（单位：万美元）
用 途
合 计
国 内 投 入
国 外 投 入
小 计
拨 款
自 筹
小 计
赠 款
专 家 费
115
55
10
45
60
60
交 通 费
45
20
20
25
25
人 员 培 训
140
80
80
60
60
信 息 交 流 与 资 料 费
45
25
25
20
20
仪 器 设 备
60
30
10
20
30
30
项 目 管 理
20
10
10
10
10
不 可 预 见 费
15
10
10
5
5
总 计
440
230
20
210
210
210
从2005年的政府环境审计中可发现，大部分的审计费用都花费在人员部分（特别是人员培训）。审计能力的高低不仅直接影响审计风险，其导致环境审计成本极高的 问题 又会使风险性再次增大。笔者认为，这将是民间环境审计初期发展的最大瓶颈。
在这种情况下，首先要求会计事务所能恪守职业道德，不盲目接受本身不熟悉的行业，。
其次，根据国内国外的审计案例以及当前资源来看，集贤选能进行联合审计—即应当由一个不同专业人员组成的审计团队集体负责环境审计，是民间审计发展初期的主要途径。除了审计人员本身应该有丰富的审计经验外，还要聘请环境工程技术专家、律师等加入环境审计工作，利用他们的熟悉专业技术知识和法律知识的优势，提高环境审计的效率、效果和权威性。事务所可以签订长期的咨询合作伙伴，建立与其他部门包括专家的工作联系机制，建立专家储备制度，实现与专业机构、专业部门的长期联动合作，减少短期外包，参照国外同行的标准，制定出一套在我国行得通的工作体系。
再者，其可以引导有志从事审计行业的学生副修一些关于环境工程、法律法规的课程。
最终的长远规划应该是培养专业环境审计人员以减低成本与风险。随着环保问题受到越来越多人关注，专业的民间环境审计师将会出现。其实在国外一些国家成立了环境审计师协会，如北美的环境审计圆桌会议（EAR）成立了环境审计师协会（成立于1993年）；加拿大有环境审计师协会（CEAA）（成立于1991年）；国际内部审计师协会和环境审计协商会议共同成立了环境审计师注册委员会（BEAC）（成立于1998年）。这些协会的成立与发展都值得国内的专业人士 学习 、借鉴。
七、结束语
虽然，从现在开始的一段时间内，政府仍将是环境审计的绝对主体部门， 但可以肯定，随着社会的发展，民间机构会成为主要的审计主体。相信未来通过民间审计组织、政府、社会 科学 工作者的共同努力以及企业环保意识的增强，当环境成本实现了“内部化”，环境方面的规范体制不断健全，审计人员的能力不断提高之后，环境审计和传统审计将会完美交融，届时环境审计才能真正体现其自身完全的价值，审计组织和审计人员也将通过环境审计为促进社会的可持续发展作出更大贡献。
当然，无论是从成本、能力、风险、内外环境的考量，达到这一目标都将是一个漫长并不断完善的过程，笔者希望通过此篇文章能使更多人关注民间环境审计这个前沿领域，并能促进其尽快踏上征程。
资料来源和 参考 文献
0.免费论文网
1. 国家审计署网站
2. 亚洲审计组织环境审计委员会网站
3. 香港环保署网站6. Jasch Christen,“Environment Performance Evaluation and Indicators ” , Journal of Cleaner Production,2000
7. 陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月
8. 李建发 肖华: “我国企业环境报告：现状、需求与未来”，《会计 研究 》，2002年第4期，42~50页 10. 黄向阳:“绿色GDP考验中国外来投资”，《中国外资》，2005年第7期，10~13页
