我国多层次资本市场的建设对监管的要求不断提高，带来审计业务范围的拓展，例如2011年以来逐步施行的内部控制审计业务。为了处理好公平与效率的关系，审计师要熟练地掌握如何在审计工作量与审计质量之间实现平衡的艺术，其核心是化繁为简、在合理保证审计质量的前提下提高审计效率，关键在于审计判断与决策的正确性和效率。1978年诺贝尔经济学奖得主赫伯特・西蒙提出的有限理性理论准突破了完全理性的假设，更有利于解决实务中的判断与决策问题。结合经典的弗雷德・斯特公司（厄特马斯公司）审计案例，我们将阐释如何在审计判断与决策中运用有限理性。
一、满意标准与有限理性标准
经济人假设在决策时遵循完全理性，这是一种理想的状态。然而正如西蒙所指出的，在实务中，社会人在时间、信息、资金等条件的约束下，不可能做到完全理性。尤其是在企业经营管理活动中，管理层受限于知识、信息、经验和能力，难以找到问题的最优解，而是以满意解来替代;同时决策目标或决策者的价值取向又是多元的和经常改变的。这样，从理性经济人假设、阿罗提出有限理性概念，到巴纳德有限理性人假设和西蒙的有限理性模型（即“社会人”或“管理人”假设），构成了有限理性理论产生过程中的主要线索。2014年第4期《经济学方法杂志》（Journal of Economic Methodology）发表了5篇专栏论文，系统总结了有限理性的主要方法。其中，Katsikopoulos的论文沿着理想主义与现实主义两条路径，总结基于有限理性的两种相应的文化。两者的差异在于：基于规范的公理还是经验事实;目标是追求最优还是追求满意;不考虑还是考虑心理模型;放任参数变化还是限定参数;旨在解释还是预测;检验一种文化模型还是两种。Katsikopoulos认为，理想主义者知道为何去做，但未必真的能够做到，而务实主义者只要受到教育、并在合适的情形下运用合适的工具，就真的能够做到。可见，有限理性更有利于解决实务问题，摆脱“坐而论道”的不经济。
有限理性理论遵循满意标准与有限理性标准。满意标准指在决策过程中，决策者事先明确一个最基本的目标，然后再审视现有的备选方案，如果其中有达到基本目标要求的方案，决策者就达到了满意标准，不会继续寻找新的（可能是更好的）备选方案了。有限理性标准是指决策者首先是理性的，但只要求有限理性，而不会最大限度地追求理性。
针对审计判断与决策，有限理性要求：考虑到信息不对称，审计师没有必要、也不可能了解所有信息;考虑到交易成本，审计师没有必要、也不可能抓住影响审计质量的全部因素;考虑到审计效率，审计师没有必要、也不可能找到最佳的审计方案;基于人性或人本主义，审计师没有必要、也不可能做到完全理性，而是尽可能理性地做出审计判断与决策。
二、弗雷德・斯特公司审计案例中的主要判断与决策
（一）审计中的判断与决策
关于审计判断与决策的学术研究已经持续了40多年。1995年，伊利诺伊大学的所罗门和孟菲斯大学的席尔兹对审计中的判断与决策的相关研究进行了回顾和总结，提出了“立方体”组织框架。该框架认为审计中的判断与决策由理论框架、审计判断过程、判断与决策评价标准所构成。其中，理论框架包括政策捕获、概率判断、启发与偏见、认知过程和多人信息处理;审计判断过程包括定位、评价信息系统结构与流程、策略性计划、计划财务报表认定的间接测试及评价测试结果、计划财务报表认定的直接测试及评价测试结果、评价汇总的结果、选择审计报告;判断与决策评价标准包括意见的一致程度、线索使用、稳定性、自我洞察力、准确性和一致性。
在审计过程中，具有效率特征的判断与决策通常借由分析程序来实现。分析程序中的判断与决策的基本流程是：生成假设、搜集信息、测试假设、选择下一步审计行动，该流程围绕一些具体问题或环节来实施。例如，制订预期认定值、获得被审计单位的认定值、比较认定值并判断差异的重要性、根据差异的大小来选择进一步的审计程序。
（二）案例简介、涉及的主要审计判断与决策
弗雷德・斯特公司审计案例是美国第一例涉及审计师对审定后财务报表的第三方承担法律责任的审计案例，扩大了审计师的法律责任范围，对美国注册会计师行业乃至全世界的审计判断与法律规范的价值取向产生了深远的影响。
会计师事务所涉及的审计判断与决策，主要是对斯特公司管理当局的正直与诚信状况的判断。这通常依靠审前调查来实现。道奇作为会计师事务所的合伙人是否要为雇员在斯特公司审计过程中的一切行为负责，如果用今天的眼光来看，表现为审计质量控制活动，而依据当时的法律环境，则取决于法官们的专业意见。 在本案例中，律师提出的证据和观点，实际上也代表了某种审计判断与决策，是对西斯履职情况的反证。法官和陪审团的意见，大体上也是如此。
显然，无论是以当时还是以今天的眼光来看，西斯和道奇的审计判断与决策都存在瑕疵（甚至是欺诈或过失），律师、法官和陪审团则是以理性的观点对该缺陷进行拷问和纠正，漫长的司法过程则无疑代表着实施这种理性的成本。如果西斯和道奇自始就秉承有限理性的思维，情况一定会好得多。
三、有限理性在弗雷德・斯特公司财务报表审计中的运用
（一）基于有限理性的审计判断与决策
在弗雷德・斯特公司财务报表审计案例中，西斯是关键人物之一。他没有能够在繁重的审计工作量、维护客户关系和保证审计质量之间正确地取得平衡。如果西斯正确地运用了有限理性实施审计判断与决策，则完全有可能避免日后那场旷日持久的诉讼，以及最终面对的不利法律后果。案例中，审计判断与决策具体表现在以下三个重要的环节。
一是发现公司总账不完整时。西斯进入公司现场后，发现公司从上年4月份起就没有登记总账。此时，可以有多个备选方案指引西斯的进一步审计行动，但取决于西斯的审计判断与决策。有限理性既考虑时间成本、也考虑审计质量，因此倾向于让客户自行登记总账的同时，审计师实施其他与总账无关的审计程序，以节约审计时间。然而西斯在当时选择的是帮助客户将日记账过入总账。我们知道，这容易让西斯陷入今天所说的“自我评价”的境地。
三是在出具审计意见时。由于道奇与尼文会计师事务所与弗雷德・斯特公司是“老熟人”，前者自然了解该后者“在一开始就有不容置疑的疑点”，事务所或者审计师如果对这些疑点进行分析，就能保持应有的职业谨慎。这是有限理性思维的表现。即便没有怀疑，西斯在出具审计报告之前，也应该与事务所的同事和参与事务所管理的合伙人就审计意见进行内部讨论并形成多数共识。然而西斯直接出具了相当于今天的标准无保留意见的审计报告。可见在出具审计报告时，西斯是不理性的，没有遵循起码的有限理性标准。
另外，在弗雷德・斯特公司财务报表审计案例中，道奇是重要的第三方。作为会计师事务所的合伙人，道奇没有直接参与对斯特公司的审计工作，是否要对西斯的过失行为承担法律责任？这取决于道奇是否亲自或委托事务所的其他工作人员对西斯的审计工作实施进一步的复核和判断，据以决定审计意见是否有充分、适当的证据支持，赞同斯特公司财务报表的审计报告是否应该被发出。从三审法官（卡道佐）的意见来看，道奇显然没有尽到管理责任。所以道奇也是不理性的。如果秉持有限理性标准，道奇可以选择在审计业务承接阶段和审计意见形成阶段亲自或委托他人参与审计决策，以对审计质量进行把关。用今天的话语来说，前者是审前调查，后者是复核制度中的最后一级或者审计质量控制中的高级环节。
（二）案例启示与借鉴
有限理性连接着审计判断与决策所依据的价值标准的两端，即决定审计成本的效率和决定审计质量的公平。根据有限理性标准，弗雷德・斯特公司财务报表审计案例至少能带来以下五个启示，值得审计师在审计判断与决策时加以思考和借鉴。
一是重视审前调查工作。审前调查，事半功倍，是有限理性的正确运用。在本审计案例中，如果说斯特公司是存心舞弊，作为“老熟人”的道奇与尼文会计师事务所要是事先重视了审前调查的话，就能够轻而易举地发现重要的舞弊证据，从而出具正确的审计意见。
二是坚持重要性原则。重要性原则本身体现了有限理性的思维，以引导有限的审计资源投入到重要的审计事项。由于重要性有数量和质量两个标准，有限理性思维更重视质量标准，有利于获取充分、适当的审计证据，以支持审计意见。
三是必要的审计程序不容忽略。审计师要科学运用有限理性标准，虽然在审计判断与决策时不一定需要找到最优方案，但决不能实施最差方案。审计师不能过分依赖分析程度而省掉必要的询问、观察、检查、重新执行、盘点、细节测试等审计程序。当时间、成本或效率与审计质量产生冲突时，审计师心中的天平应向审计质量倾斜。在本审计案例中，西斯省掉了对应收账款的查证程序，导致审计意见失实。
四是对审计判断偏误持谨慎心态。有限理性有时过度依赖于审计师的经验和能力，容易造成审计偏误。审计偏误是难以完全避免的，但团队合作、利用专家的工作、实地察看或分析程序等都有助于减少审计偏误。
