一、 内部审计职能拓展的情况
传统的内部审计提供确认服务， 随着内部审计开始以价值增值为最终目标， 咨询服务成为内部审计的另一项重要的职能。 1999 年，IIA 将内部审计的定义重新表述为：内部审计是建立在组织内部的一种独立、 客观的确认和咨询活动， 它的目的是增加组织的价值并提高组织的运作效率。 2007 年，王光远教授在《内部审计的十大理念》中明确提出， 确认和咨询是内部审计的两大服务领域; 孙立也在《内部审计独立性国际比较研究》中，通过比较国际与国内内部审计独立性的不同点， 提出内部审计不仅是一种保证服务，随着实务的发展也逐渐涉及一种咨询服务;2013 年，中国内部审计协会对内部审计的定义进行了全面、 系统的修订，发布了《中国内部审计准则》，其中一个重大变化是内部审计职能的拓展， 该准则明确规定内部审计是一项确认和咨询活动，正式把咨询活动确认为内部审计的职能。二、内部审计职能拓展对内部审计独立性的影响
影响内部审计独立性的因素很多，《中国内部审计准则》将咨询职能确认为内部审计的职能，咨询职能是一项非鉴证活动，它必然会对内部审计的独立性产生影响。本文在内部审计职能扩展的基础之上， 从四个角度来分析咨询职能对内部审计独立性与客观性的影响。
(一) 基于隶属关系的角度
从定义中我们能很明显地看出确认服务的客户是董事会或审计委员会等，他们关心企业的内部控制状况、财务数据的真实性、法律和法规的遵循情况、资产的安全性等，通过确认服务参与公司治理; 而咨询服务的客户主要是高级管理层， 他们关心的是审计是否能够有助于经营状况的改善，提高经营效果，或者是发现潜在的可节约的成本，以提高经营效率，通过咨询服务参与公司管理。 实务中，最开始内部审计部门隶属于管理层，或是直接对财务经理负责，在这种隶属关系下，审计部门对自己的直接隶属部门审计，无法保持超然的独立性，也无法为公司治理提供助力。《第 2302 号内部审计具体准则与董事会或者最高管理层的关系》规定内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导，保持与董事会或最高管理层的良好关系，实现董事会、 最高管理层与内部审计在组织治理中的协同作用。此规定并没有明确指出内部审计部门的直接隶属单位，治理层和管理层都是符合规定的。内部审计部门隶属于管理层是无法保持独立性的，而另一种隶属关系，隶属于治理层审计委员会或董事会在实务中也是常见的。 内部审计部门隶属于治理层，超然独立于管理层，能够有效地履行确认职能，解决委托代理问题。 但另一方面，内部审计部门职能的拓展，咨询服务在内部审计部门业务量增多，咨询服务的对象是管理层。内部审计部门既要对治理层负责，履行公司治理的职能，又要对管理层负责，履行咨询职能。 管理层和治理层目标不同本身就存在冲突， 这就决定了不论隶属于哪个部门总会存在缺陷。 内部审计人员职责是去检查管理层及其他人的经营业绩。一方面，内部审计人员向管理层提供咨询服务， 并通过审计建议的形式改造和完善企业流程;另一方面，内部审计人员向治理层提供确认服务，会对自己参与的企业流程、内部控制进行鉴证。咨询服务的增加混淆了确认职能原本明确的隶属关系， 对内部审计的独立性和客观性造成影响。
(二)基于兼容性的角度
美国农业部研究生院的政府审计培训学院将内部审计服务分为六种基本类型：财务审计、业绩审计、快速反应审计、评估服务、协调服务和补救服务。前三种属于确认服务，后三种属于咨询服务，从第一种服务到第六种服务，其实就是由确认服务转向了咨询服务。就考虑确认服务与咨询服务的兼容性而言， 补救服务是最为典型的，也是最具威胁性的。 这类服务，审计人员要考虑咨询者的利益，直接发挥预防、补救相关问题的作用。这类服务发挥着管理的职能， 可能会涉及内部控制及组织行为守则的起草，或对以后审计相关领域的能力产生影响。比如说业绩审计这种传统的确认服务， 通常会对内部控制进行确认，对相关流程进行评估，它可能就会涉及在补救服务中提出并采纳其建议的内部控制或相关流程。因此，从这一方面来看，补救审计与业绩审计是不能兼容的，补救服务影响了业绩审计的独立性。(三)基于人才培养的角度内部审计部门人员为企业提供确认服务和咨询服务，前者对风险管理、内部控制和相关治理程序提供鉴证，后者对组织相关流程提供建议。 内部审计人员对公司的各种流程、各项业务及内部控制程序最为熟悉，并对公司内部情况及外部风险有整体的把握，因此，内部审计部门是公司培养管理综合型人才的最佳基地。然而，它作为内部管理人员的培训基地，受训者熟悉了内部审计的运作，熟悉了公司的各种流程，甚至公司的有些程序是在他们的建议下改良的，这样的情况下，当他们担当了管理者的角色，就知道如何去掩盖问题和舞弊，使内部审计部门的独立性受到严重影响。(四)基于价值增值目的的角度传统的内部审计主要是财务审计， 其目的是对组织内部的相关活动及控制的有效性进行评价， 相应的内部审计主要是确认职能。而 1999 年，IIA 内部审计的新定义明确内部审计的目的是增加组织的价值并提高组织的运作效率，单一的确认职能已无法实现这一目的。随着经济的发展，风险管理的概念深入人心，为了实现价值增值的目的，风险管理基础之上的内部审
识别风险因素，确认风险管理和控制系统能否发挥作用。第二，通过积极主动的咨询服务，关注企业存在重大风险的领域，同时对识别的可能影响组织目标的风险采取纠正措施。 确认服务首先对风险管理和控制系统进行评价， 然后根据评价结果提出相关建议，这实际上是一种消极被动的服务，在目前的经济环境中是不适合的。 内部审计只有通过积极主动的咨询服务识别重大风险，才能直接改变公司的运营状态，实现价值增值的目标。 然而，价值增值目标的提出，内部审计职能的拓展必然会对审计的独立性产生影响。
三、 提高内部审计独立性的建议
内部审计职能的拓展，在单一的确认职能基础上增加了咨询职能，根据以上的分析，从隶属关系、兼容性、人才培养、价值增值等四个角度均体现了咨询服务会对内部审计的独立性和客观性产生影响。下面笔者针对我国现在内部审计的现状，借鉴国外处理相关问题的经验，提出几点建议：目前，在我国设有内部审计部门的企事业单位，内部审计部门的隶属关系分为两类， 一种情况是由总经理和财务负责人负责，另一部分则是由董事会或审计委员会负责。廖洪和邹冉(2006)调查了 37 家企事业单位，结果发现 27%的内审机构由财务经理领导，19%由总会计师领导，10.8%由总经理直接领导，21.6%由董事长等治理层领导。国外相关的研究中， 提出了一种双报告模式：审计执行主管应向审计委员会、 董事会或其他相关治理机构报告业务工作，向机构的管理层报告行政工作。 即将批准内部审计机构章程、 批准内部审计风险评估和相关审计计划等职能型活动向审计委员会报告， 同时审计委员会还应具有内部审计首席执行官任免及年度薪酬和工作调整的权力。而像一些行政性的活动，如预算制定与管理会计、人力资源管理、内部沟通和信息流通、机构内部政策与程序管理等则报告给管理层。笔者认为，治理层与管理层在内部审计中具有不同的关注点，治理层关注内部控制的适当性、财务提供数据的可靠性等的意见，这就需要确认职能来完成;而管理层或业务经理则关注审计是否能够识别经营的机会来增值，这就需要咨询职能来完成。
