我国境外国有资产审计探析
一、我国境外国有资产审计现状
(一)我国境外国有资产审计需求与审计目标 21世纪第一个十年，国内外审计实务界，引发了“最有用的审计”的需求。需求是人们对某种目标的渴望或者欲望。需求也是产生行为的主要动力源泉，如果没有满足需求，审计成果的价值就会大打折扣。也就会出现常年审，常年犯，甚至产生反感。我国境外国有资产审计需求应立足于法律法规要求、组织内部管理需要。特别是以法律法规形式，形成对境外国有资产强制性的政府审计、组织内部审计、注册会计师审计的综合性需求。而现在，我国境外审计理论研究和实务中，没有形成这个局面。 根据我国及其他国家或者地区的境外国有资产审计理论与已有实践经验，我国境外国有资产审计总体目标应该是服务于我国宏观经济战略性调整，确保境外国有资产的安全、完整，能够取得合理预期的经济效益和社会效益，能够有效防范、控制境外国有资产可能面临的各种现实的、潜在风险及损失。正如宋夏云(2006)提出的国家审计总目标，在于独立地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息。境外国有资产审计，无论哪类审计主体都要独立提供公共受托责任履行的鉴证信息。作为服务于公共利益为己任的政府审计机关要在内部审计、注册会计师审计监督基础上实施再监督，其审计理念、审计依据和审计标准等，更应该全面落实、充分发挥公共受托责任鉴证职能。 (二)我国境外国有资产审计依据有待完善 境外国有资产的审计法律依据是境外国有资产审计要素之一，明确的法律依据或者授权也是境外国有资产审计环境之一。根据我国现行《审计法实施条例》第三条、第四条规定，现行财政预算决算制度、财 务会计制度规定，国家审计机关一般情况下，不能直接审计境外国有资产。原因在于，按照《审计法实施条例》第三条规定，审计机关可以审计国有资源、国有资产收入，应当上缴的国有资本经营收益，以上述审计对象为载体的各类国有企业或者国有控股企业或者国有资本，与主导地位的企业，理所当然是审计机关所能够审计的。但是，按照《审计法实施条例》第四条的规定，审计法所称财务收支，是指国有的金融机构、企业事业组织以及依法应当接受审计机关审计监督的其他单位，按照国家财务会计制度的规定，实行会计核算的各项收入和支出。无论我国境外国有资产其组织的性质是营利性组织，还是非营利性组织，都要按其所在国家或者地区财务会计法律规范进行处理。这样，依照审计法实施条例规定，审计机关不能直接审计境外国有资产。不仅如此，我国政府审计机关对境外资产审计有可能涉及其他国家或者地区主权事项。为此，境外国有资产审计应该谨慎从事，以免引起不必要的外交、外事问题。所以，我国政府审计机关对境外国有资产直接审计存在一定局限性，主要审计我国境外国有资产其在国内的母公司或者投资单位或相关组织。这些单位以内部审计方式对境外国有资产进行审计。特别是境外国有资产日常审计主要以其单位或者组织内部审计进行。我国中央企业占境外资产比例较高，内部审计依据主要是2004年8月30日施行的《中央企业内部审计管理暂行办法》。根据我国或者境外资产所在地区或者国家法律法规要求，需要注册会计师对我国境外国有资产财务会计报告进行审计的，由我国境外国有资产监管机构或者境外资产所在机构，依法聘请注册会计师进行审计。注册会计师对境外国有资产进行审计，其依据更是较为复杂，大多数是依据资产所在地法律规定。综合上述，我国境外国有资产审计依据并非十分明确，并非有利于国有资产保值、增值，与实现境外国有资产目标存在一定差距。 (三)我国境外国有资产审计结果运用 按照中国《境外国有资产管理暂行办法》规定，境内投资单位应对境外机构中方负责人进行任期审计与离任审计。境内投资者违反国有资有管理和境外投资法规、制度，造成国有资产流失和恶劣影响的，财政部门可根据不同情节给予通报批评，建议监察、审计部门立案审查。上述规定可以理解为，境外国有资产日常是组织内部审计，政府审计部门负责事后审计或者专案审计。现实中的境外国有资产审计也按此规定得到执行。一般情况下，审计需求程度决定审计结果运用程度。在有效审计需求不足的环境中，难以考虑运用审计结果。如果审计结果运用较少，审计委托者得不到审计带来的收益，其审计需求自然就减少。久而久之，形成恶性循环。特别是在境外国有资产审计，这一个特殊审计系统中，较少运用审计结果，甚至不用审计结果，境外国有资产流失的金额、速度、影响程度等都将会远远超过境内同类国有资产流失。不仅如此，无论是政府部门还是社会公众等，运用境外国有资产审计结果，其难度也都较境内国有资产审计大，甚至难于利用。一些不当行为甚至犯罪行为，难于追究相关责任人刑事责任、法律责任、民事责任，极有可能因主权等问题而几乎“望洋兴叹”，或者寄希望于未来。这样，还有可能引发少数的“学习者”，以至于上千万元、亿元、甚至更多的国有资产处于潜在风险中。为此，各类境外国有资产审计结果运用在理论上和实务中都必须放在更加重要的位置。 二、我国境外国有资产审计现状分析 (一)审计内部系统分析 (二)境外国有资产及其管理 下属90多家公司、代理、代表处，营销网点总计超过300多个。这些中央企业资产分布十分广泛，总量十分巨大，对其管理、对其审计，非同境内国有资产。在境外国有资产的管理方式、管理目标、管理水平、管理结果不尽人意时，加强内部审计、政府审计和注册会计师审计是必须的，但是实施这些审计是有难度的。 三、我国境外国有资产审计政策建议 针对我国境外国有资产范围、发展形势以及审计现状和原因，作好现阶段境外国有资产审计工作可采取下列政策。1．对我国境外国有资产现状进行全面调查。例如，境外国有资产是经营性资产还是非经营性资产？资产形态是实物资产还是金融资产？境外国有资产存在目的是什么？形成境外国有资产的决策权在哪里？监督管理机构如何设置，是否科学有效？等等。2．督促有关审计机构要全面落实国家审计署决策布置。正如，刘家义审计长在2010年全国审计工作报告所言，将加大对境外机构和境外国有资产的审计力度作为审计机关的主要审计任务。3．切实将维护国家经济安全，更好地服务于“走出去”战略，作为审计目标之一，不能为完成任务、业绩考核而以部门利益甚至个人利益为重、为主。4．审计方式，宜于经济责任审计与财务收支审计等结合，形成综合审计。特别是境外国有资产外部审计更要用这一方式。境外国有资产面临的政治、经济、文化、法律等环境条件，与国内同类型审计项目相比较，审计环境更复杂、更难以控制。审计主体面临的审计风险可能更大。无论是对审计组织还是审计委托者，审计成本相对国有同类型项目则会更高。5．充分发挥中国境外国家、地区内部审计发展较好，内部审计法规完善，内部审计人员素质较高，内部审计事业成熟的优势，尽快在国有资产所在组织建立健全各类组织的内部审计体系，实现特殊的经济控制职能作用。6．境外国有资产外部审计主要由政府审计机关进行审计监督和指导。可以充分发挥政府审计能够对被审计单位向上、向下、向左、向右延伸审计功能，审计范围较内部审计广泛。可以发挥政府审计具有强制性、处理处罚权职能作用，比较注册会计师审计具有威慑力强的优势。7．审计过程和审计方式。境外国有资产审计中特别要重视资产、资料、资金。无论审计过程长短和审计方式如何变化，都以密切关注上述“三资”情况作为基础。资产是否还能由中国国内企业控制或者拥有，提高有关设备、设置自动记录、机械记录等水平，尽可能减少人为因素非正常干扰或者破坏。资料是否齐全、安全，各类业务记录的有效、全面、真实、完整。资金是否能够正常流动，有无非法、违规抵押或者质押。