〔关键词〕审计风险；成因；对策编辑。
在审计实务中，由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上，有时可能会错误地估计和判断审计事项，以至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能提示出来，从而受到有关人的指控并遭受某种损失。所谓审计风险就是审计过程中未能察觉出重大错误的风险。该风险虽不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高审计工作质量。
一、审计风险形成的原因
1 审计风险形成的客观原因
（1）审计活动所处的 法律 环境不断改变。审计活动是 社会 经济生活的一个组成部分，要使 现代 社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。特别是现代民间审计所处的市场经济，在没有法律保证的前提下不可能有效地交换。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有法律规范和保障。法律在赋予审计职业专门权利的同时，也让其承担相应的责任。由于审计活动最初是由于财产委托人要了解财产受托人履行责任的情况而引起的，因而审计人员对委托人就负有客观审查、如实报告的责任。而在审计人员与财产受托人员之间，财产受托人员虽然是审计行为的作用对象，但它并不是完全被动的，因为审计活动本身也是为财产受托人查清事实、解脱责任的活动，因此，审计人员对财产受托人同样负有公平评价，明确和解脱经济责任的义务。市场经济越发达，各种经济组织与外界的联系越丰富，利用审计服务的人也就越多，除证鉴会等政府部门外，还有投资人、债权人，甚至包括潜在的投资人、债权人等。另外，审计对国家有关部门和社会公众也负有提供准确的审计信息、维护国家及公众的利益的责任。如果审计人员在审计活动中发生了诸如违约、失察等而提供了虚假的审计信息的行为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究审计人员的法律责任。
（2）审计对象十分复杂，审计 内容 特别广泛。审计的对象是一个渐进扩大的过程。从早先的对现金职员的诚实性审计到资产负债表的证明，再到对内部控制制度的检查，进而扩展到对 企业 及其全部经营活动和管理政策的诸 问题 进行审查这一过程中可以看到，现代审计的对象已变得越来越复杂。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面是否健康做出报告。有关这些方面的信息存在很大的不确定性，因而审计人员做出正确审计结论的难度增加，因而审计风险在所难免。
现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈竞争的市场中求生存、图 发展 ，不断扩大其经营规模，因而所进行的交易也日趋复杂。随着业务数量的增多， 会计 核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种记录不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性亦相当大。另外，随着交易日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。比如，对期权等 金融 衍生工具的确认和计量就相当困难，因为其业务中包含了大量的经营风险。可见，这些方面的发展，为审计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。
（3）人们对审计意见依赖程度在扩大。随着资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现，广大投资者对企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表。而且对此感兴趣的人也越来越多，不仅政府、投资者表示了极大的关注，而且潜在投资者也表示了极大的关注，人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视，依赖审计意见的人也越来越多。现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分，它在建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个十分重要的角色，没有它金融市场将会萎缩。因而，与金融市场有关的利益团体，都会关心审计，并且愿意支付费用聘请审计人员，提高信息可靠性，降低他们投资决策的风险，一旦他们在金融市场受到损失，就会想办法从审计人员那里寻求补偿。
（4）被审计单位外部和内部存在经营风险。经济环境、被审单位经济活动的特点、内部控制制度的强弱、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生 影响 ，从而影响审计风险，这也是审计风险模型中首先要考虑固有风险的主要原因之一，也是现代审计首先要对企业内外环境全盘评估的理由。因此，被审单位外部和内部的经营状况也是审计风险形成的原因之一。
2 审计风险形成的主观原因
（1）审计人员经验和能力的有限性。审计能力的相对有限，使审计结果的准确性难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。因此审计所能满足社会的需求是相对的，审计能力与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”。美国注册会计师协会强调审计报告仅是一种意见而不是一种保证就是对审计能力有限性的一个认识。我国注册会计师协会颁布的独立审计准则也强调审计报告仅是一种意见。这种认识从另一个方面表明，审计人员对审计结论承担一定的风险。
（2）审计人员工作责任心和职业关注难达到百分之百。审计工作要求审计人员是德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，难以使所有审计人员都能够达到上述要求，这就不可避免地会限制审计工作的开展，影响审计工作质量。另外，保持应有的职业关注也是审计人员在履行审计职责时应注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，如判断的失误、遗漏了重要的审计程序，采用了不恰当的审计 方法 等，都是直接导致审计风险产生的原因。
（3） 现代 审计 方法 本身存在缺陷。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要的前提，并且抽样审计方法和 分析 性复核方法的 应用 贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。审计职业 发展 到今天，也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收益下降，为了维持应有的边际收益，审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡，即在保持各项具体审计活动必要效果的同时，努力追求最高的审计效率。于是，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样 理论 已 研究 很深，但应用到具体的审计中，审计人员还是没有十足把握断定所抽取的样本就能代表整体，主观的结论与客观的事实之间总是存在一定的偏差。
二、规避审计风险的措施
1 从理念层面规避审计风险。所谓理念层，主要是涉及到注册 会计 师事务所管理层的经营思路和办所方针。主要要处理好几个关系：
（1）处理好出资人与非出资人的关系。事务所是合伙 企业 ，处理好合伙 问题 涉及到事务所的前途。在脱钩改制后， 事务所出现了两个阶层：出资人和非出资人。两个阶层在利益上存在着一定的冲突，在风险控制理念上也存在着差距。作为事务所管理层，应该找到一个平衡点，平衡两个阶层的关系，共同把事务所推向前进。
（2）处理好眼前利益与长远利益的关系。应该注重长远发展，不要为眼前的小利之得而给事务所的长远发展埋下风险隐患。
（3）处理好占领市场与品牌塑造的关系。事务所占领市场是十分必要的，但更要注重市场的质量。如果以高风险低收益为代价去占领就没有必要了。事务所应以品牌为重，如果面对的市场不利于品牌塑造甚至有损于品牌，就应该放弃。
（4）处理好积累与分配的关系。当前一些事务所，存在“吃光分光”的现象，这极不利于事务所的发展。应该在积累与分配上找到一个平衡点，既要搞好员工福利待遇，同时又要提高事务所抗风险的能力，增强事务所的 经济 实力。
（5）处理好质量与成本的关系。质量与成本的矛盾，一直困扰着注册会计师事务所，尤其是在 目前 经济状况下，按标准收费十分困难，事务所经常会在一些项目上出现亏损，面对此种情况，有的事务所可能会出现“偷工减料”的情况。但笔者认为，这种作法是极不可取的，过分地注重成本而忽视质量，可能在某个项目上有盈利，但却可能在将来要付出十倍、百倍乃至千倍的钱，更为严重的还可能让事务所倒闭。
2 从队伍建设层面来规避风险。在很多人心目中，有这样一种误解，认为队伍素质的提高，就是专业技术水平的提高。这种认识是片面的。素质应该是综合素质，包括“德”与“才”两个方面。从德才方面来看，审计人员可分为以下几类人：第一类人德才兼备。这类人要重用；第二类人是有德但才不足，对这类人要极力创造条件，使其提高才能；第三类人是有才但德不足，对这部分人要做正确的引导、沟通工作；第四类人是无才又无德，这种人应剔除。有德无才的人，做不出成绩；有才无德的人，可能做出好成绩，但也可能会有不好的行为，甚至故意在执业中埋下风险“地雷”。所以，事务所在队伍建设上，一方面要加强专业技能的培训，另一方面要加强思想 政治 教育 ，搞好文化建设，要不间断地灌输职业道德意识和事务所的文化理念，造就一支既能打硬仗又愿打硬仗的队伍。
3 从约束机制层面来规避审计风险。约束机制主要是利益约束机制。只要一个人的工作与其利益及前途挂钩，其责任心 自然 就增强了，风险意识自然就浓了。合伙制是一种较好的利益约束机制，是注册会计师行业的发展方向，合伙制可以让每一个执业者真正地成为风险主体，真正地珍惜自己的执业资格。
4 从实施层面来规避审计风险。实施层面主要是对业务承接、审计、报告签发整个过程进行监控，扫除风险。
（1）业务承接。当前事务所普遍提倡开展整合营销或全员营销，即全体员工都扑向市场承接业务，任何业务的承接，都应该有出资人把关。非出资人为了挣钱，可能任何业务都会承接，不管风险大小，也不管有没有亏损。而出资人不一样，他要全盘考虑事务所的发展问题，他会在承接业务时考虑风险，衡量盈亏。笔者认为，在实践中，业务联系可以全员承揽，但涉及到收费及风险评估时，出资人则应一道前往。
（2）审计实施。审计实施过程中，要严格按照三级复核制来做，层层把关，层层落实责任，哪一环节出了质量问题，就得由哪一道环节的人员承担相应负责。
（3）报告签发。报告签发权一定要集中在事务所出资人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加盖印章等，而且签发人只能是一个人，不能同时存在两个大签发。
5 从技术层面规避审计风险。
（1）严格按照执业准则开展工作。执业准则是 社会 衡量注册会计师工作的“尺子”，在一定程度上它也是注册会计师的一把保护伞。按照准则执业，导致的可能是过失责任，不按准则执业，就可能是故意欺诈了。当然，不能把按照准则执业仅仅理解为工作底稿的完备。工作底稿要完备，但完备工作底稿并不是唯一目的。而且，完备工作底稿也有很多手段，包括不正当手段，所以，工作底稿完备与否并不是风险高低的标志。注册会计师的价值不在于把工作底稿做得美观，而在于发挥自己的专业技术优势，对会计信息作出公正的鉴定。
（2）重视符合性测试工作。国外会计师事务所相当重视符合性测试，他们用在符合性测试上的精力甚至超过实质性测试。而国内很多事务所并不注重符合性测试，往往只是走形式。注册会计师不仅要做符合性测试，而且要做好做深入，要仔细调查企业背景和经营状况，把握被审单位的内控制度建立及运作情况，在测试工作中，如果确定风险过高，宁可不接该项业务。
（3）建立和使用事务所自身的“风险库”。这里的风险库包括基本审计风险点和审计案例两方面。
基本审计风险点就是会计中容易出现舞弊而导致注册会计师风险增加的地方，审计人员可以在实践中不断积累和 总结 ，将这些风险点存入风险库，并且在审计计划中单独列出一个“风险关注计划”，将这些风险点作为重要关注对象。当然，还要具体问题具体分析，关注的对象不能仅局限于风险库中列出的现有的风险点。审计案例则应主要作为培训使用，这些案例，可以提高注册会计师的专业判断能力。
（4）在出具报告征求意见稿之前召开内部会审会议。这种会审会议类似专业会诊。该会议应该有项目经理、审计实施人员和质量监控人员共同参加，对审计中涉及到的重要方面逐一会审，对遗漏的重要方面提示出来，并且做好补充程序的实施，将审计风险降至最低。
参考 文献 ：
[2]韩红斌。如何防范经济责任审计风险[J] 财会月刊，2003，（7）
[3]徐志翰。美国注册会计师的 法律 风险及其防护[J] 上海会计，2000，（4）
[4]马兰。经营失败、审计失败与审计风险[J] 中国 注册会计师，2003，（4）
[5]李俟。试论审计风险模型的改良[J] 财务与会计，2003，（7）
[6]丁永青。关于审计风险的特殊考虑[J] 财务与会计，2004，（1）
