[关键词]审计：“道德风险”；规避；策略
一、“道德风险”的生成机制
最近几年，道德风险成为困扰审计工作的一大难题。
由于存在着很多“数字腐败”现象，国际一些著名 会计 师事务所的公信力和职业操守受到人们的质疑。2001年底，能源巨头安然公司受到美国证券交易委员会的调查，安然公司不久就宣布申请破产保护。而负责安然审计事务的安达信事务所竟然销毁了大量与之相关的文件。至此，安然公司和安达信事务所进行财务信息造假、损害股东和投资者利益的财务丑闻便暴露无遗。安然的破产，也导致安达信这样一个有90多年 历史 的世界级会计师事务所史无前例地退出了审计市场。我国证券市场近年也爆发了一连串欺骗投资者的事件。国内外大量事实表明，在某些审计实务中审计主体存在着较严重的道德风险。这种道德风险的生成原因主要来自于以下几个方面。
（一）源于信息不对称。注册会计师、所有者、经营者形成了审计关系，注册会计师接受所有者委托，依法对被审计人的财务报表和会计账目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实合法，是否符合有关法规和公认会计原则。在审计实务中，承担审计任务的注册会计师有可能提供失真的审计信息，从而损害所有者的利益。
审计信息失真包括合法审计信息失真和非法审计信息失真。审计信息失真同审计实务中信息不对称有关。审计是一种专家服务，一旦出现审计事故，很难判断会计师是否违背了审计准则，是否存在造假行为。就一份审计报告而言，人们很难判断审计中的某个错误究竟出于工作失误的合法审计信息失真还是出于作奸犯科的非法审计信息失真。为获取高额的报酬，注册会计师可能钻合法审计信息失真和非法审计信息失真难以界定的空子，背离原则，出具信息失真的审计报告。当然，审计人员舞弊只是导致审计信息失真的部分原因。信息不对称必然凸现“内部人交易”，它是传统的盗窃行为在新的 社会 经济 关系条件下的衍生物，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产。这种行为因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。
（二）经济环境变化下的不确定性。随着经济的 发展 ，不断有新的技术和业务出现从而产生新的交易方式，经济活动变得越来越灵活和复杂，原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上，这就造成了“制度空挡”，这种灰色地带就是道德风险的可利用之处。在信息产业 企业 资产中，传统的物质资源已居于次要地位，以人力资源为主的无形资产 目前 已占公司市场价值的70％，这是被传统会计所忽略而又难以精确 计算 的软资产；现在 金融 创新等技术工具大量使用；企业在边际上更加集团化、跨国化，在经营上更加多元化，使得会计所面临的不确定性大大提高，所需要作出的会计估计和判断也更多。这些都为私欲膨胀而制造“虚拟利润”创造了条件，也是“道德风险”产生的土壤。
（四）“道德风险”还内生于契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束代理人的行为，从而保证自身利益不受侵害。如果把会计制度比作一种“合约”，由于会计制度制定者的“有限理性”和会计环境将来的趋变性，那它也是一种“不完全合约”，主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面。这样必然导致公司管理层、会计人员和会计师事务所把剩余部分留给“隐含契约”。而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的衡量主要在于会计师行为所引起的利益冲突和失序。会计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识。
二、审计实务中“道德风险”的防范
关于审计风险的 研究 由来已久，本文着重从“道德风险”的角度研究审计风险的防范。
（一）降低信息不对称从而化解“伦理困境”。“道德风险”产生的主要原因是信息阻滞。要走出“伦理困境”其一要知彼，了解“游戏规则”及被审对象，如《法国民法典》第1131条规定“无原因的债、基于错误或不法原因的债，不发生任何效力。”德勤会计公司将员工在不同规模、不同体制、不同行业中进行了责任分工，加强责任管理。
我国也要逐步这样做。其二要知己，因为现实中人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人们有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等）。2002年11月19日在香港第16届世界会计师大会上中国政府提出的“重视会计职业道德建设，加强会计业的监督管理，要求所有会计、审计人员必须做到‘诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账’”。如果真能实践这些承诺，就可有效规避“道德风险”。
中国 注册 会计 师协会在2002年6月颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，对注册会计师履行 社会 责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，履行对客户、同行的责任等提出了具体要求。例如规定会计师事务所“应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师”，以维护其独立性。审计项目负责人及签字注册会计师定期轮换无疑大大提高了可能存在的违规成本，遏制了人性中贪婪的一面。日本的三重审计制，值得各国尤其是我国参照。
（三）借鉴国外实施的注册会计师保险制度以提高注册会计师的失信成本。保险公司只选择信誉好的会计师事务所和注册会计师为保险对象，这样做的结果是注册会计师的水平与道德靠保险公司也就是靠社会来评判，不被认可的注册会计师及其事务所则被淘汰出局。
这是一种社会选优的模式，在执业审计中引入了保险、竞争机制，靠社会来监督审计师的道德风险。我国虽然也规定了会计师事务所做假的赔偿责任，但它们大都规模小，最大的5家资本金才300万上下，全部6045家年收入全部加起来60亿，致使注册会计师这个 自然 人的担保能力不足以满足罚款或补偿过失。保险公司从“有恒产，有恒心（有信用）”的角度，必然要提高会计公司的注册资本规模，现在仅少数能达标。引入保险制度，就可改善这种状况，也迫使审计人员自觉降低“道德风险”。
（四）加大审计实务中非正式契约（商业伦理标准）的供给。制度是保证市场 经济 有效运行的决定性因素，它包括正式契约与非正式契约。在一个社会中，大量存在的制度是非正式契约，即在人们中间约定俗成的、交易过程中自动发挥作用的非正式制度。非正式契约既是正式契约形成的基础，也是正式契约有效发挥作用的必要条件。这是因为非正式契约无处不在，时时刻刻地 影响 着人们的价值观念和行为。诚实守信等非正式契约对保证经济健康 发展 和社会良性运行具有基础性作用。德国著名的社会学家马克斯。韦伯在其《新教伦理与资本主义精神》中认为，新教伦理中的诚实守信对于资本主义市场主体的交易行为至关重要，他多次强调“信用就是金钱”。美国学者福山在《信任：社会美德和创造经济繁荣》一书中指出：“一个国家的福利以及它参与竞争的能力取决于一个普遍的文化特征，即社会本身的信任程度。”也就是说，一个国家的信任度高低决定其经济组织规模，从而影响该国的经济实力和在全球经济中的竞争力。诺贝尔经济学奖得主肯尼思。阿罗教授说：“没有任何东西比诚信更具有重大的实用价值。诚信是社会系统的重要润滑剂。”而信用缺失、社会信任度低则会带来严重的和全方位的恶果，将导致市场秩序的混乱、交易成本的增加和资源配置效率的降低。一个信用缺失和道德伦丧的国家必定缺少足够的发展动力，也不会有多大的发展前途。
从本质上讲，商业伦理是一种深层次的非正式制度和契约。诚实守信、客观公正等商业伦理是审计人员的立业之本和外在公信力的基础，可以有效弥补正式契约的疏漏和不足。在审计人员严格遵守诚信公正等商业伦理的情况下，审计报告的质量和可信度会提高，针对审计人员的各种监管成本就会降低；而在审计人员诚信公正水平较低，审计过程中契约的有效性时刻面临挑战的情况下，审计报告的质量和可信度却会下降，防止审计人员舞弊的监管成本会大幅上升。
基于商业伦理的重要作用，霍斯金和麦克夫在《会计学：一门学科规训被忽略的补充》中着重强调了非正式契约的力量以避免灰色地带隐藏的风险。财务丑闻并没有改变商业社会的运行规则，但需要重塑一度失去的诚信，尤其是行业道德规范。国际会计师联合会职业道德守则要求“职业会计师应力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性”；英国特许注册会计师协会（ACCA）职业行为规范，对于成员可能违反的职业不当行为中最经常出现的职业情形制定了相关的道德要求；。1998年1月13日通过的美国注册会计师协会职业道德规范指出，“公正性可以承受不经意的小错误和在正直的观点上的差别，但不能容忍任何欺骗行为和出卖原则的行为”。
建立和健全审计行业规范，确保审计实务的客观公正，仅仅依靠外在制度的规范作用是远远不够的，因为审计制度和规则等正式契约数量是很有限的，依靠强制力发挥作用，对审计行为的约束是有限的。所以，要重视审计职业道德建设，培育一种以守信为荣、以欺诈为耻的职业道德观，构建一套自律与他律相结合的审计职业道德机制，强化道德对注册会计师职业操守的内化作用。在社会转型和制度尚不完善的情况下，发挥审计职业道德机制的自律作用，规避“道德风险”，可以使审计人员不仅成为经济主体而且成为道德主体，从而追求一种超越功利主义的诚信公正，能够以高度的社会责任感和职业谨慎态度来完成业务，有效化解审计风险。
[ 参考 文献 ]
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