[提要］“银广夏”事件的爆发，使我国审计界再次感受到前所未有的审计风险。如何回避审计风险、保护自身的 发展 ，成为 会计 职业界关注与讨论的一个重要话题。有一种观点认为，引入风险导向型审计，是职业界的最佳选择。本文主要关注风险导向型审计如何合理地 应用 于我国当前的 经济 环境，以提高审计质量。
一、风险导向型审计产生的背景
早期的审计主要是对代理人行为诚实性的检查。从审计程序与技术上看，通常会将 企业 所提供的财务报表，按照报表一账簿一凭证的程序进行全面的核查，以确保财务报表中的每个项目与企业的所有凭证相符，代理人没有任何其他欺骗所有者的舞弊行为。由于这种审计非常关注财务报表中的每个项目是否有相应的经济业务的支持，因此，它也被称为账项基础审计。
20世纪初，美国成为世界经济的龙头，企业规模也以惊人的速率扩展。特别是一次世界大战后的一段时期，美国企业并购导致企业规模大、经营活动十分复杂。再采用账项基础审计，审计成本非常高昂，对审计师来说是不经济的。因此，大约在20世纪40年代前后，美国会计职业界开始了制度基础的审计。其基本思想是：好的内部控制制度能够防范乃至杜绝内部的各种舞弊现象； 科学 的统计抽样技术能够以较小的代价大致准确地反映整体的状况。审计师也转而对企业财务报表是否真实、公允地反映其财务状况与经营成果发表意见。
20世纪 50年代起，美国会计职业界面临的审计诉讼压力逐渐增大，到70年代达到高峰。60年代末、70年代初的一些审计诉讼案例中，即便审计师证明其审计程序遵守了相关的审计准则，客户的财务报表也遵守了相应的“公认会计原则”，法院仍认定审计师需要承担相应的审计责任，并认为遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。这些 法律 诉讼导致美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计。风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端性应用是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象已为审计师所知晓，审计师也可以签发审计报告。
二、审计风险与制度环境 问题
风险导向型审计的产生，主要源自美国20世纪
60、对年代沉重的法律诉讼风险。在美国，1933年的证券法不仅扩大了审计人员的责任对象，从直接委托人到间接委托人（任何推定的财务报表使用者），而且规定审计师（作为被告）负有举证责任，这直接增加了审计师被诉讼的概率和诉讼成本。美国惩罚性损害赔偿制度，使得一日审计师不能证明自己清白，就面临败诉风险，从而可能承担巨额的赔偿和惩罚性赔偿责任。比如，1981年，安达信会计公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理会司审计过程中的行为，而被判支付8000万美元的赔偿金；最近的一起案例中，安永会计公司因1987年一家银行审计失败，法律诉讼费用及赔偿金超过5亿美元。由此可见，美国审计之所以转向风险导向型，主要原因是沉重的法律风险和高昂的诉讼成本。
当审计从制度基础转向风险导向型后，相应的一个问题是：审计的性质究竟是什么？它对我们选择、讨论会计师事务所的行为，是否会产生相应的 影响 ？
传统的 理论 认为，审计师是委托人与代理人之间的桥梁；通过审计鉴证服务，可以为委托人与代理人之间的信任关系提供保证，并进而降低企业运行的代理成本。正是在这一意义上，我们认为审计师是维持 现代 市场经济秩序的“警察”。将审计性质定位在信用保证，与传统的账项基础审计和后来的制度基础审计模式有着内在一致性。委托人选择会计师事务所、股权分散的资本市场上普通投资者选择会计师事务所，其主要考虑该会计师事务所能否提供高质量、高独立性的审计服务，使得被审计单位财务报表的公允性得到保障。20世纪80年代基于美国审计市场的一些 研究 认为，大规模会计师事务所具有更高的审计独立性和专业胜任能力，其审计服务的质量也相对要高于小规模的会计师事务所。
但是，风险导向型审计的引入，在一定程度上会导致审计性质的变化。因为，审计师是否承接某个客户、签发何种形式的审计意见，考虑的是潜在风险是
否超过最高可接受水平；委托人选择会计师事务所、普通投资者依赖会计师事务所，不再是其能否提供高质量、高独立性的专业服务，而是其能否提供更可靠的保险。这样，不同规模会计师事务所在提供审计服务的质量上，是无差异的。唯一的差别是会计师事务所的规模越大，其保险能力越强”。
三、对我国法律制度环境的探讨
将风险导向型审计模式引入我国审计实务，总体而言，是符合审计技术国际发展潮流的。但是，在具体应用时，应该充分考虑到我国法律制度环境的相应特点，这些特点表现在如下几个方面：
第一，谁可以起诉审计师？美国1933年的《证券法》将审计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者，即便这些使用者在审计签约时并未直接参与签约过程、也不是签约中所涉及到的对象。在一个股权高度分散的资本市场上，这意味着几乎任何人都可以起诉注册会计师。我国到 目前 为止，仍然没有这方面的法律。红光实业案例中，先后有小股东向法院提起诉讼，但都被法院以诉讼理由不成立而驳回；银广夏事件爆发后， 中国 证监会的高层管理人员曾鼓励中小股东起诉银广夏管理当局和相应的中介机构，但由于种种原因，法院最终还是不予受理。这表明，至少在相当长一个时期里，我国会计师事务所因审计行为失当而被起诉的概率较低。
第二，谁承担举证责任？举证责任涉及到诉讼是否能够成功以及诉讼成本问题。如果中小股东在起诉过程中承担了举证责任，包括证明审计师的行为失当以及错误的财务报表与股东个人损失之间的关联性，那么，他们提起诉讼的可能性较低。因为，证明审计师行为的失当已经超出了中小股东个人能力（包括经济能力和技术能力）。美国的《证券法》将举证责任转移给审计师，这样，只要个人投资者有证据表明其确实受损，且他在投资过程中使用了财务报表，他就可以向法院提起诉讼。审计师则需要证明自己清白，否则，他将会极有可能被判败诉。我国目前的法律诉讼程序中，主要的举证责任制度由原告承担。这样，即便未来允许个人投资者起诉上市公司和相关的中介机构，技术上证明审计师存在失当的行为也十分困难。
第三，赔付责任有多大？美国的法律制度环境下，对会计师事务所的各种道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼。此外，如果一旦被法庭认定存在故意欺诈，那么，法庭会开出天文数字的惩罚性赔偿。我国到目前为止，唯一能援引的就是消费者保护法。按照这一法律，审计师的赔偿通常是“退一赔一”，即：最高不超过审计收费的若干倍。中国证监会对经查实发现注册会计师确有不当行为的，所开出的罚单也就是停止执业若干个月，没收相应收入并罚款一到两倍。此外，对消费者造成直接损失的，按直接损失额赔偿。个人投资者依据财务报表进行投资所产生的损失（如银广夏在30多元的价位买进，跌至不到10元），究竟是直接损失还是间接损失，尚存在认定上的争论。因此，在我国目前的法律制度环境，即便会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。
四、过低的 法律 责任与道德风险
尽管我国资本市场上不断传出各种危机事件，但从事后的披露来看，审计师行为失当被发现的概率不高，被起诉的概率近乎为零。从风险导向型审计角度来看，这种低风险容易诱发新的道德风险，审计师可能会签发一些严重失实的财务报表；或者，出于法律上的考虑，对一些严重失实的财务报表只是追加一些语气缓和的提示。更严重的情况可能是 会计 师事务所规模越大，其抗击风硷的能力更高，越敢于对一些存在重大 问题 的财务报表签发比较好的审计意见。笔者认为，我国审计市场上出现的带说明段的无保留意见审计报告，正是法律风险低的一种体现。
我国资本市场上存在的一些审计案例也表明，风险导向型审计已经严重扭曲了审计服务的性质——通过审计人员的专业技术能力证实 企业 财务报表公允地反映其财务状况与经营成果的程在。比如，一家摩托类上市公司，2000年度收到保留加说明的审计意见，其说明段是公司的持续经营能力问题。从会计专业角度来看，如果一家公司的持续经营能力存在疑问，那么，基于持续经营假设立上的、以 历史 成本为主的资产计价模式将不再适用，相应地，以历史成本为主编报的公司的财务报表就不能公允地反映公司的财务状况。对这样一个重大事项，通过说明段方式提示，让那些非专业、个人投资者很难理解这种提示所真正包含的信息。又如，某会计师事务所在审计一家 电子 类上市公司时，为该公司1996年先后发行A、B股签发了审计意见，并为1996年度签发了标准无保留意见，但1997年就签发了拒绝表示意见的审计报告。而据该公司1997年年报披露，导致公司1997年度严重亏损的主要事项（如主要生产线停产、新生产线已投产但效率不高）在 1996年招股期间已经发生。作为经办审计师，敢于在这些事项已发生时签发标准无保留意见，其本要考虑应当是：几近于零的法律风险。
因此，笔者认为，在我国 目前 法律制度环境有待完善、会计师事务所总体法律风硷特别是赔付风险近乎于零
的环境上，过分强调风险导向型审计，有可能诱发新一轮的道德风险，特别是那些规模大、风险承受力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所，将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见。
