风险导向审计在我国的适用性
国内一连串的审计失败案，对注册会计师（ＣＰＡ）的诚信度、公信力造成了很大的负面影响，审计职业界出现了http://wWW.LWlm.CoM诚信危机。随着投资者主张权利的不断出现和司法介入，注册会计师面临的诉讼危机将进一步加剧。因此，如何避免审计失败，降低审计风险，就成为注册会计师行业极为关注的焦点。为此，引入风险导向审计是减少审计风险、提高审计效率的根本途径。
社会经济处于不断的发展变化中，为了实现其经济监督的职能，审计工作不可避免地随着经济环境的发展而发生相应的变化，这种变化也反映在审计方法的变革中：从资产负债表审计时期的账项基础审计，到财务报表审计时期的制度导向审计，再到风险导向审计。账项基础审计，主要是查错防弊；制度导向审计是指审计人员从分析被审计单位内部控制制度入手，根据对内部控制系统的评审结果，确定实质性测试的范围、重点，能较好地解决由于审计范围扩大而造成的审计资源不足问题；风险导向审计起源于２０世纪六七十年代。当时审计人员尽管遵循了相应的会计准则与审计准则的要求，也不能免除责任，这使得职业界认为，审计师最大的问题是诉讼风险。是否接受审计聘约以及如何进行审计，首先要考虑潜在风险的大小及自身能否承受这些风险。所以，从审计风险评估入手，综合分析被审计单位各种影响因素的风险导向审计应运而生。 风险导向审计是指，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。它要求审计师能够降低潜在的审计风险，如果事先认定某个审计项目风险大，审计师一般不会接受聘约；一旦认定风险没有超过其承受范围而签订了审计聘约，审计师应当确定审计风险最高的环节，“投以重兵”，以降低诉讼风险。风险导向审计强调审计全过程风险的评估与控制，并同时对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。 评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率、效果。根据已确定的审计风险计划可接受水平和固有风险以及内部控制风险的评价，可以得到计划检查风险可接受水平。计划检查风险可接受水平的公式可以表示为：计划检查风险可接受水平＝审计风险计划可接受水平／?穴固有风险×控制风险）。 由此，审计人员便可根据计划检查风险可接受水平控制实质性测试。如果计划检查风险可接受水平高，实质性测试取证数量就少，反之就要多取证，这样才能保证最终的审计风险控制在最初确定的审计风险计划可接受水平内。可以说，风险导向审计是一种主动控制审计风险的审计模式。 一、风险导向审计的产生及特点 （一）风险导向审计的产生。风险导向审计产生于２０世纪六七十年代的西方国家，当时由于新技术的飞速发展，使得企业之间的竞争加剧，企业经营的风险加大，社会公众对会计报表的依赖性加强，审计风险进一步提高。如果仅根据内部控制制度的评审和抽样审计来进行判断，得出审计结论，可能会使审计结论与事实有较大的偏差。因此，有必要将多种因素纳入审计体系，采取更先进的审计技术和方法。于是，风险导向审计随之兴起。 １、审计期望差距的存在及扩大是风险导向审计产生的社会因素。审计期望差距指的是社会公众对审计应起作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差距。审计职业界强调，现代审计主要是对财务报表的认定是否按公认的会计准则发表意见，他们无法保证能够察觉任何舞弊行为。而社会公众则认为：审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于受审企业管理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任。面对社会和公众的批评以及新的需求，审计职业界积极和主动的选择应是寻找解决审计期望差距的途径。这是风险导向审计产生的一个重要原因。 ２、审计市场的竞争状况使得审计组织边际收益下降是风险导向审计产生的经济因素。随着经济的发展，民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题：市场竞争的加剧，会使会计师事务所的边际收益不断下降。为了维持期望的边际收益，其出路要么增加审计费用，要么降低审计成本。显然，在一定的有序经济条件下，审计费用的增加是困难的，审计人员就必须把目光集中在降低成本方面。由于决定审计成本高低的关键因素在于审计方法，审计人员不得不去寻求效率更高的审计方法。 ３、制度导向审计的固有缺陷及应用的局限性是风险导向审计产生的技术因素。根据对审计目标的重新认识，一项有效果的审计计划能使审计人员掌握财务报表中可能发生的差错，并鉴别可能发生的错误表述类型，查明潜在风险。仅仅对内部控制制度进行研究和评价，尚不足以据此制定完善的符合上述审计目标的审计计划，审计人员的责任范围有必要扩大至整个内部控制结构的评价。另一方面，现代财务审计的一个显著特征是抽样审计，抽样审计就不可避免会有风险。制度导向审计虽然提供了一种有用的框架，但没有把风险和样本量的确定联系起来，不能直接处理审计风险问题。而风险导向审计通过审计风险模型把风险量化，最后决定抽样的样本量。 （二）风险导向审计的特点。与制度基础审计相比，其最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境调节到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。这一方法的另一特点是，明确确认在为审计测试选择一个样本。企业开展业务的商业环境对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到审计全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把风险降到审计人员可以接受的水平。 其特点表明，程序的设计正确与否，对审计风险的控制有着重要意义，本文简单介绍一下风险基础审计的程序。?穴１?雪通过调查、了解、分析评估等方法执行一般规划并确认重要的审计领域，目的是评估固有风险、确认重要的审计范围。（２）了解评估重要的资料来源，目的是寻找并确定控制弱点。（３）执行初步风险评估（固有风险和控制风险的联合），目的是通过风险评估，选择可靠的有效益的、有效果的审计查核程序。（４）拟订与执行审计计划，通过实施审计获取审计证据。（５）做出审计报告，即执其特点表明，程序的设计正确与否，对审计风险的控制有着重要意义，本文简单介绍一下风险基础审计的程序。?穴１?雪通过调查、了解、分析评估等方法执行一般规划并确认重要的审计领域，目的是评估固有风险、确认重要的审计范围。（２）了解评估重要的资料来源，目的是寻找并确定控制弱点。（３）执行初步风险评估（固有风险和控制风险的联合），目的是通过风险评估，选择可靠的有效益的、有效果的审计查核程序。（４）拟订与执行审计计划，通过实施审计获取审计证据。（５）做出审计http://wWW.LWlm.CoM报告，即执行全面评估，将审计结论形成书面文件，即审计报告。从中我们可以看出，虽然风险基础审计与制度基础审计在许多程序上有着相同之处，但风险基础审计将客户置于一个大的经济环境中，全方位地判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机构等内外两个方面来分析评估。此时，风险基础审计的过程与审计风险的概念取得了一致。由于企业经营产生的风险会对审计产生影响，这也是审计人员必须考虑的因素之一，所以风险基础审计所涉及的范围比制度审计宽。
二、风险导向审计在我国的适用性 从美国近些年来发生的安然、世界通信、施乐公司等审计失败的案例来看，很多专业人士认为都是风险导向审计所致。因此，我国是否具备推广应用风险导向审计的条件以及应否立即大范围推广，在审计理论界也是众说纷纭。 （一）风险导向审计模式本身存在的问题。（１）自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑。（２）在审计实践中还缺乏有力印证。综观２００１～２００２年美国出现的一系列大型跨国公司财务舞弊招致的审计失败案例，大多是审计技术层面上的问题。风险导向审计模式在尚未完全成熟的情况下被不恰当地大量运用，不能不说是其中的一个重要原因。 （二）我国实施风险导向审计的环境较差。现阶段我国制度基础审计并不是很到位，大多数注册会计师还停留在账项审计阶段。究其原因，主要是以下两点：（１）企业的内部控制制度极不完善，会计信息严重失真，根本不具备可信赖性，使注册会计师只有直接进入实质性测试，制度基础审计受企业环境所限，变成了账项基础审计。（２）在激烈的市场竞争中，许多会计师事务所没有严格地执行制度基础审计，或者并没有严格按制度基础审计提出审计意见。一些大型事务所的审计程序是严格的，按这些程序也发现了问题，但其中一些事务所的审计意见却常常不是以这些程序的证据与发现的问题为基础，而是与客户谈判的结果——谈判的基础就是事务所的风险和收益。在当前制度基础审计还未做足的情况下，谈风险导向审计的应用是否有点为时过早？ （三）会计师事务所整体水平较低。我国会计师事务所９０％以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景。审计功夫在账外，他们不了解企业的经营状况和整个行业，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，这些都使风险导向审计短期内在我国还无法全面推广运用。 （四）我国的审计准则相对滞后。许多时候都是在相关的审计案例出现之后，相应的审计准则才陆续颁布。这就给风险导向审计的推广带来不利。不过中注协在２００４年独立审计准则的拟订计划中，强调２００４年独立审计准则的建设重点是，以现代风险导向审计思想为基础，拟订和修订审计风险准则，降低审计风险。 三、对构造适合我国国情审计模式的理性思考 对于中小型企业，尤其是小型企业，由于通常其管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财会人员业务素质欠佳，所以应当采用详细审计或账项基础审计，以审查其会计报表的合法性为第一目标，详细审计其账目和报表，这样反而比先抽样后扩大审计范围的做法更有效率。 对于跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，由于通常其管理规范、经济业务繁杂、内部控制比较完善、会计制度遵循公认会计准则，所以应当采用制度基础审计模式。但是，如果这些大中型企业的内部控制制度比较差，则应该在制度基础审计的基础上，加强分析性测试并扩大审计抽样的范围。 同时，无论是采用账项基础审计模式还是制度基础审计，都应该同时引入风险导向审计理念。审计师将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统，而且自始自终保持专业怀疑，做出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到其他审计模式中，可以使其他审计模式中忽略审计风险的缺陷得到一定程度的弥补，并在实践中逐步探索，有效实现风险导向模式的道路。