现代风险导向审计模式在我国的应用研究
一、 现代风险导向审计在我国的应用http://WwW.LWlM.cOm现状 现代风险导向审计在国际上的应用已经比较普遍，而在我国起步较晚。虽然新审计准则要求全面实施现代风险导向审计，但是实务中，因为审计人员比较熟悉传统审计方法，而不太了解新的审计模式，所以在应用中常常出现流于形式的情况，没有真正达到现代风险导向审计的要求。 1. 中小型会计师事务所应用现状。从目前来看，应新审计准则的实施要求，中小型会计师事务所被动的从形式上完成了现代风险导向审计的要求，但是在具体执行审计业务时，却依然按传统风险导向审计方法实施具体的审计程序。一方面，新审计模式的应用会带来审计成本的增加，另一方面，中小型会计师事务所收入水平有限，承接的客户的规模一般不大，客户的内部控制不是很健全，阻碍了现代风险导向审计实质性的应用。此外，中小型会计师事务所审计人员们的理解能力有限，或者是不愿意花费功夫研习现代新审计模式的精髓，最终对现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别模糊不清。实务操作中，这些问题具体表现在两方面：一是审计程序生搬硬套，二是审计工作底稿流于形式。 2. 大型会计师事务所应用现状。在国内规模比较大的会计师事务所中，由于具有比较充足的审计人员和比较雄厚的经济实力，且承接的客户一般规模较大、业务较复杂，内部控制也比较健全，采用现代风险导向审计更能降低审计风险。虽然我国大型会计师事务所为了应对复杂的经济社会环境，减少审计风险，和应新审计准则的要求，纷纷运用了现代风险导向审计方法，但是，现代风险导向审计的应用只限于以经营风险为导向的审计方法阶段（现代风险导向审计中的不同风险观：控制风险导向观、经营风险导向观、诉讼风险导向观、管理舞弊风险导向观和重大错报风险导向观）。 总的来说，现代风险导向审计在我国的应用仍存在许多问题，但是，国际四大会计师事务所目前正积极采用现代风险导向审计，并在实践中取得有效成绩。四大的人员结构、功能强大的信息库、先进审计软件的应用，为其应用现代风险导向审计提供了基础。 二、 关于五粮液的案例研究此外，证监会稽查五粮液的专案组发现，2007年度五粮液控股子公司四川省宜宾五粮液供销有限公司主营业务收入为72.5亿元，但五粮液在其2007年年报中，披露该子公司的主营业务收入为82.5亿元、合并报表后的主营业务收入为73.28亿元，导致财报中披露的主营业务收入数据与实际数据相差10亿元，到证监会进驻后，五粮液才对上述重大差错进行了更正公告。
2. 案例分析。 但是，他们仍然为五粮液进行年报审计，且从2001年到2008年均出具了无保留意见审计报告。五粮液本身存在的问题，通过从实质上运用现代风险导向审计是不难发现的，但是，注册会计师和会计师事务所均没有发现。例如：2007年披露的主营业务收入与实际数据相差10亿元，证监会的调查结果显示，年报存在录入差错未及时更正，该录入差错导致营业收入虚增10亿元。这说明注册会计师在审计工作中缺少应有的职业关注，未保持应有的职业怀疑态度，在现代风险导向审计的运用方面仍不成熟，在审计质量控制方面存在着缺陷。（2）公司治理制度和内部控制关注力度不够。通过对五粮液内部控制及公司治理制度的调查了解发现，公司的董事会缺乏应有的独立性，管理层都是经董事会任命的，总经理和副总经理通常又兼任公司的董事，多年以来董事会均未从外界公开招聘过高级经理等高级管理人员，都是从公司内部提拔任用。注册会计师在审计五粮液时，未发现并及时披露上述内控问题，说明我国注册会计师在运用现代风险导向审计模型时，还有很多需要改进的地方。
（3）会计师事务所缺乏独立性。审计责任实质上是一种受托责任，审计应向所有者负责。在这种委托关系下,注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度，从而使得审计和经营者之间没有利益依赖关系，注册会计师可以不受经营者的利益威胁,从而使其无法干预审计人员的工作。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良性循环，自然形成独立性高、审计质量高的审计。但是在实际中，这一点很难被做到。目前比较普遍的做法是：企业自行聘用或解聘会计师事务所。这表明实际上事务所与被审计单位是雇佣关系，会导致事务所在利益的驱动下，做出违法违规行为或者降低审计质量。 三、 现代风险导向审计在我国应用的主要问题 现代风险导向审计作为一种新的审计模式，因基于系统分析、贯彻风险意识、“重心前移”的显著特点，在发达国家得到了广泛的应用。与国外相比，现代风险导向审计在我国起步晚，仍处于摸索阶段，在实务操作中难免流于形式，出现许多问题，具体可归为以下几个方面。 1. 缺乏可操作性的指导性强的审计规范和标准。风险导向审计的应用，要求审计人员了解被审计单位及其环境，识别和评估会计报表的重大错报风险，进而设计和实施进一步审计程序。由于新审计方法的重点是对风险的评估和量化，但是我国目前还没有专门的理论框架或者指南为确定期望的审计风险提供科学的依据，所有，审计人员在http://WwW.LWlM.cOm实务操作中，很难对审计风险进行恰当的估测；另外，风险导向审计准则仅从理论上规定如何实施审计，但对实务操作的讲解比较少，也就是说可操作性不强。总的来说，现代风险导向审计在我国应用中缺乏具有可操作性的、指导性强的审计规范和标准，这也使得现代风险导向审计模式在我国的应用并不理想。
2. 审计成本与效益配比性差。从理论角度讲，现代风险导向审计降低审计成本，提高审计效率和审计质量，但是实践中，首先，事务所得对注册会计师进行相关的培训，这样便增加了审计成本；其次，因为运用现代风险导向审计需扩大审计范围，必然也会导致工作量和审计成本的增加；最后，要很好的运用分析程序需要审计软件和数据库的支持，运用初期投入增加。然而，在会计市场竞争激烈的情况下，审计收费与成本往往不能同步，迫使事务所为获取业务而简化审计程序，这样审计风险便大大增加。 3. 复合型审计人员比较欠缺。在引入现代风险导向审计模式之前，我国的审计人员普遍采用传统的账项导向审计和制度导向审计，识别和评价审计风险的审计经验比较欠缺，虽然通过培训和一定期间的学习，对现代风险导向审计模式有了一定的理解和掌握，但在审计实务操作中，将这种新审计模式落实和实践还存在着不小的难度。现代风险导向审计要求注册会计师了解被审计单位的内部和外部环境，大量运用分析性复核程序，融入风险管理的理念，从而对他们提供了更高的要求。注册会计师不仅必须拥有掌握财经法律法规、审计和会计知识，而且还要具备战略管理理论、系统理论、舞弊动因理论的基础，并且能够灵活运用和掌握对风险评估进行定性和定量分析和评价的业绩评价和数理统计模型的技巧。在现阶段，审计人员多数为熟悉审计、会计方面的人才，适合现代风险导向审计的复合型人才少，导致无法满足现代风险导向审计对复合型人才的要求。 4. 相关法律法规不够完善。现代风险导向审计模式产生的直接原因是法律诉讼风险的增加。由于现代风险导向审计要求审计人员运用组织判断来分析被审计单位的风险，审计人员可以在其认为可接受的低风险水平下实施常规的实质性测试程序，但是对于这种职业判断的正确性和风险分析合理性很难判断，工作效果无法被量化。虽然我国的《证券法》、《注册会计师法》、等一些法律，对规范注册会计师的执业行为和加强法律责任起到一定的制约作用，然而，这些相关规定仍然处在比较笼统的概念阶段，民事赔偿制度也不够完善。注册会计师承担的法律风险仍然较小。 5. 被审计单位缺乏完善的内部控制制度。风险导向审计模式是在制度基础审计模式基础上发展起来的，这种审计模式要求对被审计单位的内部控制制度进行测试与评价。在企业内部，有的部门和岗位的人员对其工作的职责与操作程序不清晰，风险承担的最终主体不明确。正是我国企业的内控比较薄弱，导致注册会计师对被审计单位控制风险的评估难以反映真实情况，制约现代风险导向审计实施与落实。 四、 推动现代风险导向审计在我国应用的对策 尽管现代风险导向审计在我国的应用受到制约及存在一些问题，但是我们也应看到，现代风险导向审计模式是审计方法发展的必然趋势，为推行该审计方法在我国的应用，本文提出下列对策。 1. 加强注册会计师队伍建设。 （1）提高执业素质，重构思维框架。现代风险导向审计对注册会计师的知识结构提出了挑战，要求他们不仅要掌握会计和审计相关知识，也要对企业管理、风险评估、数理统计等相关学科领域了解，并且需对相关行业发展状况、法律监管环境及其他外部因素等方面了解。事务所除了对从业人员进行定期培训外，也可以招聘一些风险管理、法律、统计、计算机等专业人才，促进知识结构及时更新。另外，就审计人员的专业判断能力来看，审计人员需多学习和多了解，提高自身的分析问题及解决问题的能力。 （2）强化审计人员的职业道德。目前，我国审计人员的职业道德观念比较薄弱，由于成本效益原则、外界的压力、监管环境等原因，存在着违背审计准则、出具不恰当审计意见的情形，对我国审计事业的发展造成了消极的影响。为了改善这种情况，首先应该对审计人员进行定期且有效的职业道德教育，强化职业道德与职业风险和自身职业前景紧密相连的意识。其次，建立审计人员的信用评价体系，鼓励守信守法者，警告或惩罚失信违法者。 2. 合理配备审计项目组成员。会计师事务所对审计小组成员结构的合理搭配，可以提高职业判断水平。在现代风险导向审计实施中，由于审计重点前移，需要更多的风险评估程序和职业判断，所以，审计小组成员的结构非常重要，知识结构、工作经验和专业需要合理搭配，这样才能相互促进、 取长补短，使审计工作更富有成效、职业判断水平得到提高。为此，一个审计小组应根据被审计单位所处的行业状况和业务复杂程度，除配备审计和会计专业人才外，也应配备相应的经济、法律、计算机等相关专业人员。 3. 改善审计外部职业环境。 （1）建立健全企业内控机制。企业的内控制度与注册会计师的审计风险密切相关，近年，我国注册会计师行业受到社会公众的质疑，主要是由于上市公司内控制度缺陷造成的。当前公司的治理结构及内控制度的不完善和经理人信息控制权现象的存在，客观上制约了风险导向审计在我国的运用。为此，首先可以建立有效的激励和约束机http://WwW.LWlM.cOm制，强化被审计单位管理层的责任，以加大企业管理层舞弊成本和代价。 （2）建立行业信息数据库。实施现代风险导向审计，审计人员应全面了解被审计单位及其所处经营环境，为此，信息库的建设亟待解决。为此，一方面，会计师事务所应建立自己的数据库，按类别、行业收集、存储、更新信息，以便注册会计师运用现代风险导向审计时，掌握的会计和审计准则内容以及客户所处行业的相关信息、各类审计案例等，从而顺利进行风险评估测试。另一方面，可以在政府部门、银行、证券公司、行业协会和会计师事务所等单位之间联网，建立完善的企业和个人征信系统，便于事务所评价企业及主要管理层的信用状况。