现代风险导向审计理论在中小企业IPO审计中的运用
［摘 要］中小板和创业板上市公司,因内部治理不完善、公司架构不合理,或为上市圈钱而虚构财务数据,增加了很大审计风险,但传统审计方法却很难发现,需要运用现代风险导向审计理论从更高视角去关注被审单位的经营风险,从源头上寻找可能滋生会计舞弊的因素,以最大限度地识别重大错报问题,本文就如何运用现代风险导向审计理论对中小企业IPO审计进行了探讨。
［关键词］现代风险导向；审计理论；中小企业；IPO审计 现代风险导向审计是以战略管理和系统理论为指导,通过自上而下和自下而上相结合的审计思路,从企业的战略、经营状况分析入手,将被审计单位会计报表错报风险与企业经营风险紧密地结合起来,评价被审计单位的风险控制能力,确定剩余风险,并执行相关的追加程序,从而将剩余风险降到可接受水平的一种审计方法和技术。 1 在中小企业IPO审计中运用现代风险导向审计理论的必要性 一是适应新的企业经营环境的需要。在经济全球化背景下,企业经营环境、经营方式越来越复杂,经营风险也相应增大,加之新的企业会计准则要求的会计判断和估计增加,企业管理层财务舞弊的动机大大增加,仅仅依靠传统审计方法难以有效把握企业实际财务情况。而现代风险导向审计从了解企业经营风险出发,评估与企业经营密切相关的外部风险因素,能大大减低审计风险,提高审计效率。 二是适应现代审计目标多样化的需要。传统的账项基础审计目标集中在查错防弊,制度审计目标则集中在验证会计报表的公允性,对当今审计的重点——管理层舞弊则没有太大的作用,更谈不上对非财务信息披露的适当性发表审计意见。现代风险导向审计不但能确定公允性,还可证实财务报表是否存在重大舞弊,尤其是管理层舞弊。 三是能主动控制审计风险,有效分配审计资源。传统的审计不能主动控制审计风险,在高风险和低风险审计领域不能恰当地分配审计资源。现代风险导向审计则通过运用新的审计风险模型,对重大错报风险进行系统分析,以作出相应的审计策略,将风险评估与审计程序紧密结合,同时据此将审计资源恰当地分配到高风险领域,从而提高审计质量与效率。 2 针对中小企业IPO审计的现代风险导向审计程序 2.1 了解中小企业经营环境 我国中小企业普遍存在着“小”、“低”、“散”现象,即规模小、技术含量低、生产能力分散、低水平重复建设问题,盲目攀比、恶性竞争突出,且直接通过银行融资非常困难。对中小企业IPO的审计中,应从企业的性质、提供的产品和服务、竞争者、顾客和供应商、资本市场、税务事项、技术进步以及社会、经济和政治因素、企业的经营目标和策略等方面更加深入的了解其经营状况,识别可能导致产生重大误报的经营风险。 2.2 制定重要性水平及可容忍误差 (1)制订计划重要性水平。在重要性水平估计时,需要运用专业判断进行定性和定量的考虑。定性的考虑包括：企业业务和行业的性质、经营成果、财务状况等。定量的考虑包括选择计算计划重要性水平标准及相应的比例。对于中小拟上市企业,通常把经营成果看做与计划重要性最相关的衡量基础,但对于一些私营企业,所有者权益可能是最相关的基础。 (2)制定可容忍误差。在中小企业IPO审计中,通常可将可容忍误差设定为计划重要性水平的50%(在某些情况下,此比例可以提高至75%),在审计账户余额时,可容忍误差金额应小于计划重要性水平,以便计划对个别账户余额的测试。 2.3 识别重大交易类别及其流程 中小企业除了经营风险较高外,其内部控制的不健全或执行不到位,也是突出问题。一般可以通过对企业人员的询问和对企业文档的复核来确定交易类别,也可以通过分析记账分录来识别,并确定它是否属于重大交易类别。若属于重大交易类别，则可以使用“经营观点”或“交易流程观点”来了解交易流程和信息来源及编制过程,以便进行重大错报风险评估并制定审计程序。
2.4 进行重大错报风险评估 根据多个账户的总体因素和可能影响某个特定账户评估其固有风险。总体因素通常有管理层诚信、管理层的经验和知识水平以及在期间内管理层的变更、中小企业的经营性质、影响中小企业经营行业的因素、中小企业自身的变更、中小企业的目标和策略等；特定因素一般有产生重大误报的可能性、账户的规模和构成、交易规模与复杂程度、账户的性质、确定账户余额时的主观程度等。 根据对重大交易类别和信息来源及编制过程的评估,将每个相关会计报表认定的控制风险确定为“最低程度”、“中等程度”或“最高程度”,基于认定的固有风险和控制风险,编制“重大错报风险评估表”来进行重大错报风险评估。 2.5 根据重大错报风险评估设计控制测试程序 注册会计师应根据重大错报风险评估结果设计控制测试,并运用专业判断来确定控制测试的性质、时间和范围。 2.6 根据重大错报风险评估设计实质性测试程序 在设计实质性测试程序时,应明确针对每个重大账户和披露的组合程序提供充分的审计证据。在某些情况下,控制测试和分析性复核程序可以提供所需的证据,有时,还需执行对账户明细的测试(如关键项目)或其他实质性测试程序。 3 现代风险导向审计在中小企业IPO审计中的运用 同其他企业相比,中小企业IPO审计应更加关注其经营风险、内部控制,设计更为严格的控制测试和实质性测试程序。现对假定的拟上市的ABC公司如何运用现代风险导向审计方法予以探讨,由于篇幅限制,仅根据重要风险导向审计程序对ABC公司应收账款执行的相应审计程序予以介绍。 3.1 公司经营风险分析 但中国有很大的市场需求,有丰富的有色金属资源,该产业是一个技术密集型和劳动密集型产业,比较适合中国国情，LED产业发展前景广阔,预计未来3~5年内,LED进入千家万户的市场条件(如宏观政策、行业标准、商业模式等)将基本完善,到时,必将重新洗牌。因此,ABC公司面临的同业竞争非常激烈,有一定的经营风险。 (2)了解ABC公司经营目标及战略,分析经营风险。由上述情况介绍可知,ABC公司目前业务主要集中在LED封装,属于行业产业链中间环节。受上游供应商和下游采购商的影响较大,并且行业竞争非常激烈,加上没有自身的专利技术,价格受整个行业的波动和同行业的低价竞争影响较大。公司目前正对LED照明(及下游终端产品)进行积极研发,拟开拓新的市场和业务。 因此,我们认为该公司所处行业发展潜力较大,但目前受产能过剩忧虑及行业竞争影响,加上该公司企业规模较小,各项成本较大,存在较大经营风险,并且该公司战略系在3年内予以上市,因此,管理层粉饰财务报表的可能性大大增加。 3.2 制定重要性水平及识别重大交流流程 (2)识别重大交易流程及内控。由于论文篇幅所限,本文仅选取应收账款、销售环节流程予以分析。该公司应收账款、销售环节流程及相应内容为： 以“以销定产”销售生产模式,既有国内销售,又有出口销售。由于出口销售量小,所以主要描述国内销售流程。 ABC公司在签订销售合同前,须经过合同评审。此过程中,企业要求该产品生产过程中所涉及的部门(例如,设计部、生产部、采购部、审计部、销售部等),均对该产品发表意见并签字。 合同评审通过后,由销售部对外签订产品购销合同,并复印分别交给生产部、设计部、财务部等相关部门,原件由销售部留底。 销售合同的付款模式为“1~9”,即10%预付款,90%货款赊销,一般情况下,收到企业预付款后,合同方开始生效。合同生效后,开始安排生产,产品由质检部质检,合格产品入成品仓库,形成产成品进库通知单。 销售部根据进度情况与企业联系,确认产品处于可以发运状态时,该笔销售的业务员开出出库单,一式四联,其中一联为经营部存根联、其他三联分别交于生产部、产成品仓库和运输部。出库单须经销售部副经理以上人员签字批准后,才可以凭发货通知向仓库提货。仓库接到发货通知之后便准备发货并开具发货单,一般货物发送均由ABC公司负责。 财务则根据发货单开具发票并确认销售收入和应收账款。 根据上述了解的详细了解,我们认为ABC公司销售流程整体设计上较为合理。但涉及销售确认时点上,可能会存在为增加当年经营业绩,在未发货提前开具销售发票确认收入的情况。该公司大部分销售均采用赊销,并且赊销期和赊销金额均较大,存在款项无法正常收回的风险。同时,通过报表总体分析,该公司应收账款周转率和存货周转率与同行业相比,均处于劣势。考虑该环节存在较大的审计风险,拟先进行穿行测试,以确认情况相符并一贯执行,并在重大错报风险评估中予以考虑。 3.3 进行重大错报风险评估及设计相关审计程序 (2)设计控制测试程序。根据上述重大错报风险评估所述,将应收账款控制风险确定为“中等程度”,并且本年系事务所首次接受委托,考虑到该科目各相关认定的风险均较大,拟执行全面的、范围较大的控制测试,测试时间也接近报表日,因全年订单合同的总数较多,样本量则确定为25。 (3)设计实质性测试程序。根据上述重大错报风险评估结果为中等程度,如下设计实质性测试程序的原则及相应的计划重要性水平和可容忍误差。 执行“大范围”测试范围下的主要实质性测试程序。主要实质性测试程序由应对已识别风险的其他程序来予以补充,增加详细测试量以确定重大误报是否已经发生,结合相关数据的详细测试,执行相应比率/趋 势分析和数据分析性复核程序。在实质性测试执行时间上,选择年末或接近年末的时点。 在测试起点的选择上,根据重大错报风险评估结果,选择以50%的可容忍误差即17.5万元。具体执行情况为：对应收账款余额中,对期末超过17.5万元的企业进行函证,视函证结果选择进行替代测试；对于余额小于17.5万元的企业,通过审计抽样原理随机抽样,样本量则根据风险评估结果确定。 在执行完上述主要实质性测试程序后,结合期末存货发出、销售确认截止性测试并结合分析历年应收账款波动、应收账款周转天数变化趋势,考虑公司的应收账款回收情况和授信额度,对整体应收账款余额的真实性、合理性进行分析予以确认。 4 现代风险导向审计方法运用中的问题与建议 4.1 存在的主要问题 从理论上讲,现代风险导向审计方法能够弥补传统审计方法的不足,降低审计风险,但仍存在不少问题。 一是注册会计师的综合素质较低。不能熟练掌握会计、审计、管理和法律等知识,不能熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。 二是相关数据积累不够,信用体系不尽完善。很多企业特别是中小企业的公司治理不健全、内部控制不完善、会计信息严重失真,加之我国的信用体系尚未完全建立,没有信用指标,很难判断企业的诚信,存在很大审计风险。 三是审计成本有所增加。注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段需要关注的范围扩大,程度不断的加深,必然导致审计工作量和审计成本的增加,但因审计业务竞争激烈,很多会计师事务所只能以较低的收费接受委托,这就有可能因为收费过低,审计成本过高,造成注册会计师实施的审计程序有限,在没有全面分析企业经营风险,没有或没有完全发现企业内部控制存在的缺陷的情况下,大大增加审计风险。 4.2 现代风险导向审计运用的建议 一是要强化注册会计师的职业怀疑精神。注册会计师应以职业怀疑态度开展审计工作,对可靠性存在疑问或相互矛盾的文件保持高度的警惕性,以增加发现和揭示重大错弊的可能性,从而降低审计风险。 二是提高注册会计师的职业判断能力。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素,并对审计质量产生重要影响。应通过后续教育和工作培训相结合的方式,增强注册会计师的风险意识,加强在审计风险评估和内部控制方面的职业判断能力,使其能谨慎和超然独立的执行审计业务,从而降低审计风险。 三是强化支持风险导向审计的信息系统的资源共享。要推动社会建立企业信用体系,在监管机构、金融机构、地方行业协会及会计师事务所等单位之间联网,实现资源共享。会计师事务所自身也应建立丰富的数据库,按行业类别收集、整理、更新运用风险导向审计所需要掌握的法律法规以及被审计单位所处行业、企业战略经营管理、审计案例等信息,为运用现代风险导向审计提供必要的数据支持。