关键字：风险导向审计 审计风险 控制风险 检查风险
进入新世纪后，世界范围内出现大量的诉讼注册会计师案件，索赔的金额越来越大，面对世界范围内诉讼浪潮，风险导向审计不失为一种全新有效的思路。风险导向审计通过对被审计单位风险的评价，有利于回避高风险的委托业务，寻找高风险的审计事项，将有限的审计资源重点分配到风险较高的被测试事项上或最大限度地降低检查风险，使重大的差错和弊端能被揭露出来，使审计风险降低到可接受的水平。风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险 理论 作为基础，在审计过程的各个阶段都利用审计风险模型，对各种审计风险进行全面的、动态的 分析 与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高质量、低风险地完成审计任务，达到设定的审计目标。
一、风险导向审计产生的社会基础
（一）高风险的审计执业环境是风险导向审计产生的直接原因。众多 企业 的倒闭，已审报表的使用者将经营失败等同于审计失败。他们认为企业濒临破产，注册会计师进行财务报表审计时就应提前发出警告，这样审计人员与公众期望的差距越来越大。期望差距的加大，表明社会公众对审计的需求日益增加，为弥补审计期望差距就得寻找途径，主动出击，迎合这种需求，须承担一定的 法律 责任——即承担更大的查错防弊责任。随着企业规模的不断扩大，业务的复杂化和 计算 机的 应用 ，会计、审计业务趋于复杂；险恶的企业经营环境必然意味着严峻的、高风险的审计执业环境，因此迫切需要一种新的审计技术——风险导向审计。
（二）严格的法律环境是风险导向审计产生的外部驱动力。 现代 社会在某种程度上是一种契约 经济 ，各种契约界定人与人之间的关系，法律保护契约双方，一切纠纷的处理需通过法律的手段解决。证券法对保护投资人利益的责任意识越来越强，因而当投资人的利益受到伤害时，被投资企业破产倒闭，投资人无力投资，债务人收回债务无望时，极有可能诉讼注册会计师。
（三）会计师事务所经济压力和组织形式是风险导向审计产生的内在驱动力。随着市场竞争的加剧，会计师事务所要生存必须降低审计成本，寻找一种成本小而效率高的 方法 模式。面临着审计严峻的执业环境，审计人员不得不选择全新的审计模式——风险导向审计。风险导向审计将降低审计风险贯穿于整个审计过程，理智地分析并重视审计风险产生的各个重要环节，一旦认为审计风险已经控制在可容忍的范围内，就发表审计意见。风险导向审计为更有效地控制和提高审计效果和效率提供了完整的结构，有利于进一步弥合公众期望差距，减轻审计人员的责任，使审认人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。
二、风险导向审计的主要程序
（一）实施分析性程序。确定重要性标准，初步评价可接受审计风险和固有风险，了解内部控制结构和评价控制风险。（二）依据审计风险模型，确定检查风险水平，制定审计总体计划和具体计划。（三）如果初步评价控制风险水平较低，则实施控制测试，依据结果确定是否扩大交易的实质性测试。如果初步评价控制风险水平较高，则应直接转入交易的实质性测试，评价财务报表的可能性。（四）实施分析程序和账户余额的实质性测试。在该种模式下，除采用账项导向审计和系统导向审计模式下的审计方法外，还大量采用分析性程序的方法，如趋势分析法、比率分析法、绝对额比较法、垂直分析法等。
三、风险导向审计的特点
风险导向审计与传统的账项基础审计、制度基础审计相比较，具有如下四个方面的特点：
（一）全面、动态地考虑风险因素。审计业务的整个过程一般可以被划分为接受审计委托、审计计划、审计实施和审计报告四个阶段。在制度基础审计中，审计师通常在计划阶段确定期望审计风险和固有风险；在实施阶段中的符合性测试阶段确定控制风险，并在符合性测试结束后和实质性测试开始前，根据已确定的期望审计风险、固有风险和控制风险的值计算出检查风险的值，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。在该种模式下，期望审计风险、固有风险，控制风险和检查风险都是针对账户余额层次一次确定的，而且在各个审计阶段，审计师最多也只评价一个或两个风险因素，这种做法并不能使审计师在审计全过程的各个阶段全面分析和控制审计风险。在风险导向审计模式中，审计风险诸要素在账户余额和财务报表两个层次被分别评估，充分体现了风险因素立体分布的特点。审计师在各个审计阶段分别评价账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。而在评价各种风险要素时，审计师在各个阶段考虑的 内容 是不一样的，如在第一、四两个阶段审计师仅仅针对财务报表整体评价各项审计风险，而在第二、三两个阶段则针对具体的账户余额或交易事项进行评价；而随着审计工作的深入，审计人员能够获得的与风险要素相关的信息越来越多，对相关事项进行考察的程度也需不断加深，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。可以看出，制度基础审计在审计全过程中对风险要素的评估与控制是孤立的、静态的，而风险导向审计对风险要素的评估与控制则是全面和动态的。
（二）在各个阶段都利用审计风险模型作出决策。在制度基础审计中，审计师仅仅通过评估期望审计风险、固有风险和控制风险来确定账户余额可接受检查风险的水平，从而决定在实质性测试阶段所需收集的证据量，在该模式下审计模型的 应用 被局限于单一的决定实质性测试的证据量这一审计决策之中，未能发挥更大的作用。而在风险导向审计中，审计师在各个审计阶段，都分别以审计风险模型为主， 分析 评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上作出各项决策，从而能够全面控制审计风险。在接受审计委托阶段，审计师需要做出事关全局的接受或是拒绝审计委托的战略决策，决策的关键是要将报表层次的可接受审计风险和通过分析固有风险、控制风险和检查风险后估计得出的报表审计层次的可达到审计风险水平进行比较；在审计计划阶段，审计师的主要任务是通过对账户余额的可接受审计风险、固有风险、控制风险的评估来确定可容忍的检查风险水平，并通过分析比较控制风险和检查风险来选择确定恰当的审计 方法 ；在审计实施阶段，审计师按照计划阶段确定的审计方法进行控制测试和实质性测试。在进行控制测试的同时对账户余额的控制风险进行重新评估，如果重估结果与前一阶段的评估结果不一致，审计师还应当修改和完善已确定的审计方法。在所有审计测试工作完成之后，审计师需要利用审计风险模型就某账户余额的可达到审计风险水平进行评估，并将其与账户余额的可接受审计风险水平进行比较，以确定能否合理保证各账户余额认定的真实公允性。审计报告阶段是审计师进行风险控制的最后环节，也是对审计质量和风险程度的最后把关。在该阶段，审计师需要根据风险程度对财务报表整体的真实公允性做出最终判断，其主要方法是根据新情况和新资料重新评估财务报表层次的可接受审计风险水平，同时利用审计风险模型通过分析各风险要素的最新估计值而求得可达到审计风险水平，然后将两者进行比较。可以认为，制度基础审计模式中的审计风险模型是一维的，它只有一个决策目标——确定实质性测试所需的证据量，所涉及的风险层次和范围比较狭窄；而风险导向审计模式中的审计风险模型是两维的，它既包含了不同的风险要素，而且在不同审计阶段给各风险要素赋予了不同的内涵。
（三） 审计模式转变为以风险为导向的模式。制度基础审计是以内部控制制度评审为基础所进行的审计，虽然制度基础审计也以审计风险 理论 为指导，但在实务中，审计人员分不清固有风险和控制风险的各自程度是多少，在这种情况下，审计师更偏重利用控制风险的评审作用。在制度基础审计中，审计是以制度为导向，即整个审计的重心是评价内部控制制度，以内部控制制度的评价确定审计的重点，为进一步审计指明方向。而在风险导向审计中，审计却是以风险为导向。两者的区别在于制度基础审计只注重 影响 经济 业务的内部环境，即内部控制制度，而风险导向审计除注重影响经济业务的内部环境以外，还注重外部环境，即它是以经济业务整体为重点，综合分析评价 企业 经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在 社会 可接受的水平之下。
（四）对内部控制运用更加全面。在制度基础审计中，一般只考虑内部 会计 控制。系统导向审计模式下考虑两个因素，即内部会计控制和内部管理控制， 发展 到风险导向审计模式下则考虑三个因素，即控制环境、会计系统和控制程序，然后又扩展到五个因素，即控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于 内容 的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构。
四、 中国 推行风险导向审计的战略思路
尽管由于当前体制和 法律 上的保护，我国的注册会计师职业的风险水平同国际上其他国家相比非常低，但从长远看，注册会计师势必承担起更大的法律责任与经济责任，加上事务所改制的推进，会计师事务所走向市场，独立承担风险，若不加强自身的质量提高生存与发展将会面临危机。为争得中国注册会计师在国际市场上的一席之地，需有足够的风险承受能力，因而开展风险导向审计势在必行。中国推行风险导向审计应分两个阶段。一是选择试点阶段。我们可以选择经济较为发达的省区所在地的会计事务所，进行试点推行。从西方发达国家审计职业的发展 规律 看，经济发展要求审计职业同步发展，经济发展需要审计，审计促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与法律责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础；同时，在这些省份，大多有国外经验丰富的会计事务所的分支机构，能够获得一些比较直接的经验。二是推广阶段。在试点的基础上，可以根据我国国情借鉴国外先进经验，制定原则性的开展风险导向审计的具体方法、程序。同时在几个不同省份的事务所推广，在具体推行过程中，根据实施情况反馈意见，职业界与理论界联合起来。
