一、审计模式的演进过程
在外部审计 方法 的 发展 过程中，随着 社会 经济 环境的变化和注册会计师对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。
（一）账项导向审计模式
账项导向审计模式是最初始的审计方法关系，主要着眼于查错防弊，从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现 问题 。虽然在这一模式占主导地位的后期，判断抽样已经代替了详细审查，但这只是有限度的抽样技术，因为抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样是完全建立在审计人员自己的经验主观判断之上的。
由于舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中却难以保证有效地查错防弊，审计人员开始把视野扩展到相关的业务领域，开始从财务部门提供的账、证、表中抽身出来，涉足业务现场（包括生产、营销、仓库等等部门），把核对账实相符纳入账项导向审计模式，注册会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、银行对账等审计程序，把“三相符”扩展至“四相符”，由此也登上了通向制度导向审计的阶梯。随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位。但应该指出，它至今仍在小型会计师事务所对大体上符合以上情况的小规模企业审计中占有一席之地。应该指出的是，有些注册会计师借口执行账项导向审计模式而忽视查核账实相符的做法，则是十分错误的。
（二）制度导向审计模式
随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式，建立系统的分层、分工的 科学 管理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来，而不去花费过多的时间与精力在会计记录的机械结果上。因为，如果防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那么这个系统所产生的会计结果 自然 也应当是正确的。这样，对审计人员来说，审计的第一层次对象将是内部控制制度，他需要确定的首先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度，从而，内部控制系统便构成财务审计的基础，作为内部控制制度所产生的会计结果的会计报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的制度导向审计模式，正是建立在这种观点之上的。
制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与 分析 ，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。正因为如此，制度导向审计模式从20世纪40年代起就成为注册会计师审计的主要方法。
但制度导向审计也存在重大缺陷。因为，制度导向审计模式是建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上的，即假设被审计单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。美国注册会计师协会（AICPA）的前身美国会计协会（AIA）在1951年发布的《审计程序公告汇编》中就充分体现了这种观点：“在拥有良好组织的企业中，发现这些舞弊行为和工作差错主要依靠保持健全有效的内部控制制度为基础的会计记录系统。……一般认为，良好的内部控制和保证契约更可以经济地防范这类舞弊行为和工作差错。”（1）这种把“查错防弊”的手段主要寄托在诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿望”，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。
进入20世纪后半期，制度导向审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。
（三）风险导向审计模式
值得着重指出的是，风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
二、风险导向审计模式的运作程序
从上所分析可以看出，风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。从风险导向审计模式的运行程序中，可以清晰地看到这个控制过程。
（一）计划阶段
审计人员的重点是了解被审计单位的经营和信誉状况及企业的组织机构、行业特点、乃至宏观经济环境，从预备性调查开始，通过分析性程序初步确定被审计单位的固有风险和控制风险，对重要性作出初步判断，编制出整个审计计划。
（二）控制测试与实质性交易测试阶段
审计人员关注的是被审计单位经营活动中的交易。首先，评价被审计单位内部控制的风险水平，即对被审计单位的管理层的经营理念和作风品德，内部控制措施及控制品质、控制程序设计本身是否严密、职责分工是否良好、内部控制可否依赖等作出判断。如果得出的结论是内部控制风险水平较低，则进一步测试控制，取得更多的证据支持较低控制风险的判断；如果答案是内部控制风险水平较高，则意味内部控制不能信赖，因此审计人员可以直接进入实质性测试。这在程序上与制度导向审计模式并无多大差别。其次，对被审计单位的交易与事项（经济业务）进行实质性测试。无论控制风险水平的高低，对交易的实质性测试都是需要执行的，只是审计人员认定的控制风险水平将影响实质性交易测试的测试量，二者呈反向变化。
在这两个阶段中，审计人员所检查的并不是会计科目和会计报表本身，而是从系统的观点出发，从宏观、中观的方面入手，把审计工作基础大量地放在对被审计单位经营过程的调查、对内部控制制度的控制测试、对经济交易的操作程序和反映在会计报表中的流程以及审计环境的分析判断上，从而在期初和期中就能对期末的检查结果进行预先的判断。
（三）报表余额详细测试阶段
这个阶段与传统的账项导向审计相类似，是针对会计报表的会计表达进行审核，但与账项导向审计模式又有显著的不同，它并不对大量的会计记录进行审核，而是较多地使用了成本较低的 现代 分析性程序如比率分析、趋势分析、回归分析、线性方程等，作为审计取证的主要方法。虽然也需要对某些关键性项目的余额进行详细测试，但对关键性项目的确定，不仅考虑了内部控制弱点所产生的控制风险（如制度导向审计模式那样），也考虑了被审计单位的经营环境所固有的风险，并参照分析性程序的测试结果，使得“关键性”项目的选择更为可靠。
（四）审计报告完成阶段
在完成上述工作后，全面 总结 前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。与账项导向和制度导向审计模式最大的不同之处是，审计人员需要在会计师事务所规定的审计风险水平限度内，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计人员发表恰当的审计意见。
从以上阐述的风险导向审计模式的特点和程序可以清晰地看出，从 理论 上说，这一模式是实施审计质量控制的最佳选择。它以防范风险为中心，把审计风险的评估贯穿于审计整个过程，能够通过数量化的测定，将审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
三、运用风险导向审计模式的制约条件
当前，我国独立审计准则主要是以制度导向审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模 企业 审计工作的 会计 师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项审计模式。不少业内人士认为，这主要是由于注册会计师对风险关注不够，墨守常规的审计程序，如果推行风险导向审计模式，应当能防范重大的审计失败。
应该说，这种观点有其合理性。如前述，制度导向审计模式 发展 为风险导向审计模式的主要背景，就是由于公司管理层迫于经营环境的压力和追求短期目标的利益驱动，以至出于个人的私欲，使注册会计师对其诚信度不得不保持合理的职业怀疑，从而对其设计和执行的内部控制制度，不能持基本肯定的态度，而必须测试其可信度。业内人士至今仍在慨叹我国注册会计师行业所处的外部环境十分严峻，被曝光的公司、特别是上市公司的财务欺诈和会计造假及会计师事务所的审计失败案件接连发生，遭受损失投资者的一片打假声形成了巨大的 社会 压力，促使政府监管部门采用“用重典”的惩治举措。在这样的外部环境下，正视风险、防范风险的风险导向审计模式，无地应当为我国注册会计师行业所借鉴。
客观地 分析 ，要在我国全面推行风险导向审计模式，还存在着一定的制约条件。
（一）会计师事务所的成本与 经济 效益 问题
会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的 方法 、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。
（二）注册会计师素质的差距问题
在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国， 目前 还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。
（三）审计程序软件开发问题
在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的 电子 化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段；在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，因此，在现阶段立即推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。
（四）政府监管和司法执法的问题
如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革。
另外我国在推行风险导向审计模式时还面临如何判断可接受的审计风险水平问题。在美、英等国，大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任的司法制度，使会计师事务所和注册会计师较易判断省略某些审计程序后可能招致的风险损失；而在我国，更多的是进行行政处罚甚至刑事处罚，要将后者量化为审计风险水平几乎是难以做到；而且即使是类似的案情，不同地区的法院的判决尺度也可能存在巨大的差异，（2）这种司法过程中的不可控因素，也加大了判断可接受审计风险水平的难度。而在不能相对准确地估计风险水平的前提下推行风险导向审计模式，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严重性是难以想象的。此外，我国司法部门在积累对财务报表虚假陈述案件的审判经验方面，也需要一定的时间。
四、把风险导向审计的基本观念融合到制度导向审计中去
我们分析风险导向模式的制约条件，并非阻挠风险导向审计模式的推行，而是以求真务实的态度将推行风险导向审计模式的良好愿望，转化为推行风险导向审计模式创造条件的实际行动。但如果认为这只是注册会计师协会和会计师事务所的事，只需要期待和加速对新一代注册会计师的培养和成长（当然这些是十分重要的），那就大错特错了！如果不去 研究 和改革政府对注册会计师行业的监管模式、思路和检查方法，不去提高司法部门对办理企业管理层通过会计造假，进行财务欺诈及会计师事务所和注册会计师审计失败这类案件中的判案能力，风险导向审计模式是推动不起来的。我们的观点是否偏激，谨求正于业内、外的有识之士。与此同时，我们也以务实的态度，提出了在当前可以把风险导向审计的基本观念融合到制度导向审计中去的见解。也就是说，即使在现行审计准则仍然主要以制度导向审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观念和一些重要的做法，则是完全可行的。事实上，这些观念和做法，也在不同程度上体现在相应的现行审计准则之中。风险导向审计模式与制度导向审计模式（乃至账项导向审计模式）之间，并不存在天然的鸿沟，尤其是把防范风险的意识贯穿于审计全过程的主导思想，正是当前特别需要大力提倡和宣传的。为此，我们提出以下一些具体建议：
2、强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的制度导向审计模式的基本特征；也可以说，这正是我们改造传统的制度导向模式的审计方法的切人点。可以考虑修订以强化第11号具体准则《分析性复核》，甚或将其更名为《分析性测试》，允许在实质性测试中运用分析性方法，替代小部分以至一部分常规审计程序，为促使政府监管部门改革检查方法提供依据。
3、关于“符合性测试”这一术语的保留或舍弃问题值得探讨。在我们看来，这个术语体现了制度导向审计模式的基本特征，即测试内部控制制度在实际运作中的遵循情况，如果改成“控制测试”，那就可能意味着已经跨过风险导向审计模式的门槛了。但是，在现行的第9号具体准则《内部控制与审计风险》中关于“充分了解控制环境”的表述中，明确补充关于应该评价被审计单位管理当局的诚信度和高层管理人员的品德作风，也许是恰当的。
4、在注册会计师行业的职业道德 教育 中，对作为制度导向审计模式基础的注册会计师与被审计单位管理当局间的“无利害关系假设”，进行适当的批判，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”，在这个过渡的“融合期”中，应该是十分必要和具有前瞻性的。
“千里之行，始于足下”。我们希望，无论是业内、业外以及政府监管部门和司法部门、其他相关部门和单位，都能为推行风险导向审计模式，铺路架桥！
注释：
（2）这在1997年前后的验资诉讼高潮中显得很为突出，相关的案情介绍可参阅丁平准等的《 中国 注册会计师 法律 责任——案例与研究》，辽宁人民出版社1998年版。
（3）无容讳言，直至今日，在接受审计业务前不作预备性调查，采用“来者不拒”的经营策略的会计师事务所为数不少。
