关键字：风险导向内部审计；内部审计过程；变化；对策
摘 要：风险导向内部审计是内部审计 发展 的最新动向。新的审计模式倡导新的审计理念，新的审计理念必将引导内部审计发生诸多变化。为有效推行风险导向内部审计模式，本文对风险导向内部审计模式与制度导向内部审计模式下内部审计的差异进行了探讨。指出了在以风险为核心的新审计理念下，内部审计发生了两个明显变化：审计工作重心前移、审计关口前移；并提出了应对上述变化的对策。
The Change and the Solution of the Internal Auditing Based on Risk-oriented Internal Auditing
Key words：Risk-oriented Internal Auditing;Internal Auditing;Change;Solution
Abstract：Risk-oriented internal auditing is the latest movement of development of internal auditing. The new auditing mode introduces new auditing theory which leads to some change of internal auditing. This article researches the difference of internal auditing between risk-oriented internal auditing and system-oriented internal auditing. It puts forward that internal auditing has two obvious change based on risk auditing theory, one is work center of gravity of internal auditing ,the another is barrier of internal auditing and suggests the relative solution.
20世纪90年代开始，麦克宁等学者致力于 研究 风险导向内部审计的新范式。内部审计逐步由制度导向模式向风险导向模式发展。新的审计模式倡导以风险为核心的新审计理念。在以风险为核心的新审计理念下，内部审计必将发生诸多变化。对这些变化进行 分析 有利于风险导向内部审计模式的实施。本文拟对这些变化进行粗浅地探讨，以其作为引玉之砖。
一、 风险导向内部审计模式下内部审计的变化
在以风险为核心的新审计理念下，内部审计在以下两个方面发生了明显的变化。
（一）审计工作重心前移
在制度导向审计模式中，内部审计人员非常重视审计实施阶段的工作，在外勤现场花费大量的时间和成本，忽视了审计计划阶段的工作在整个审计过程中统驭全局的作用。而在风险导向内部审计模式下，以风险为核心的审计理念要求内部审计人员应将更多的时间放在计划阶段，及早确认风险而不是当损失形成后才去报告，使审计工作的重心由实施阶段前移到计划阶段。
制度导向内部审计关注的核心是内部控制，其审计路线是“控制→风险→目标”，即评估 企业 的内部控制，考虑内部控制是否充分有效，风险的大小表明控制的薄弱与健全，在风险大即内部控制薄弱的环节收集相对较多的证据，在风险小即内部控制健全的地方收集相对较少的证据，从而实现内部审计防弊或兴利的目标。因此在制度导向内部审计中，内部审计工作的出发点是评估内部控制，内部控制的测试属于外勤工作，相应的审计工作的重心就放在实施阶段。风险导向内部审计产生于人类 社会 发生深刻变化的90年代，知识 经济 初见端倪，经济全球化、虚拟化、信息化和股权集中化浪潮滚滚，顾客需求呈现出明显的个性化趋势。环境的多样化和多变性给企业带来了巨大的发展空间和发展机遇，但随之而来的是大量的经营风险。面对如此大量的风险，企业董事会和最高管理层对内部审计提出了新的要求，要求内部审计帮助揭露显现和潜在的风险。基于企业董事会和最高管理层的强烈需求，风险导向内部审计这种多维和有效的审计模式应运而生。显然，风险导向内部审计的关注核心已经从内部控制转向了风险，其审计路线相应地变为“风险→控制→目标”，即衡量企业面临的风险，分析哪些控制可以管理这些风险，然后测试实际的控制，考虑其是否切实管理这些风险，从而实现内部审计增值的目标[1]。因此在风险导向内部审计中，内部审计工作的出发点是衡量风险，风险来源于复杂多变的环境，而了解被审计单位及其所处环境是审计计划阶段的工作，显而易见，审计工作的重心就从实施阶段前移到了计划阶段。
一般说来，内部审计人员可以运用以下 方法 了解被审计单位的环境。其一是战略分析，战略分析主要是对企业内外环境进行分析，包括宏观分析、行业分析。宏观分析主要采用PSET分析法，运用PSET分析法可以了解企业所处的 政治 、经济、社会和技术等宏观环境；行业分析一般采用市场环境分析法，运用市场环境分析法可以了解行业市场结构、份额、容量以及市场议价能力等。其二是过程分析，过程分析是对企业资源和能力的分析。价值链分析（VCA）将企业的资源及流程融合在一起，分析企业的竞争优势及劣势。SWOT分析法综合分析企业面临的机会、威胁、优势、劣势，把企业的内外环境联系在一起。
（二）审计关口前移
在制度导向审计模式中，内部审计着眼于对已发生的经济活动进行审查，即在企业经营行为发生之后就其结果进行审计，实行事后审计。而在风险导向内部审计中，以风险为核心的审计理念要求内部审计由单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合。
制度导向内部审计模式下，内部审计人员从检查被审计单位的内部控制入手，根据对内部控制的评审结果，确定实质性测试的时间、范围和重点。内部审计人员对内部控制测试所遵循的逻辑顺序是“控制→风险→评价控制目的是否实现”，首先着眼于实际控制，其次评估其风险，考虑控制目标是否实现，然后再针对控制中的薄弱环节提出改进意见[2]。长期下来，内部控制被埋葬再反映过去经济活动的事后反馈控制之中，对 目前 的经济活动和未来的经济活动缺乏事中、事前的反馈控制。显然，内部审计人员依据这种内部控制的评审结果来确定实质性测试的时间、范围和重点，会导致所提供的内审信息存在时滞，只能起到“亡羊补牢”的作用，不能做到“未雨绸缪”。而 现代 企业面对的未来是处于不断地发展变化之中的，尤其是在现在产品和服务的生命周期在缩短，变化已成为常态，成为企业必须经常应付的话题。企业董事会和高级管理层不仅仅需要内部审计对已发生的经营活动进行审计，更需要其对企业的目标、战略、管理方针、计划等活动进行审计，为企业的发展方向提出建议和意见。虽然 历史 记录可以预测未来，但是在快速变化的过程中，以史为鉴只是隔靴搔痒，甚至南辕北辙。风险导向内部审计以风险为核心，风险是面向未来的，是直接和目标及战略相关联的，能够将事后的反馈延伸到事前以及事中，从而克服了制度导向内部审计的缺陷，能够为企业董事会和高级管理者预测未来提供更多信息。
内部审计由单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合后，要求内部审计人员首先要对 企业 的目标、战略、计划和决策进行事前审计，包括审查目标、战略、计划的可行性，决策 方法 的 科学 性、决策所依据的数据的可靠性和真实性、有关保证措施的可行性等；其次要对企业的目标、战略、计划和决策的实施过程开展事中审计，审查目标、战略、计划和决策的执行进度、执行效果；最后在 经济 活动结束后，要对目标、战略、计划和决策的完成情况作全面、综合的审查，将各种实际完成情况与预期目标、预算指标进行比较，发现存在的差异和 问题 ，并提出纠正和完善的建议和意见。比如对一项销售收入进行审计，内部审计人员不仅要在销售发生之后审核其合同金额与客户付款金额是否相同、所付票据是否齐全，而且在销售发生之前审查销售计划的制定依据是否真实可靠，销售计划是否可行，销售价格是否合理；再如对投资项目进行审计，内部审计人员在项目投资之前要对该项投资决策进行审计，包括审查该项目是否应该投资、投资汇报率是否合理、合作对象的信誉高低以及是否还存在更优的选择方案，在项目投资之后要审核投资协议是否完整、企业是否根据投资比例在相应的 会计 期间对被投资单位的投资收益按照权益法或成本法进行了正确的核算；再如对工程项目进行审计，内部审计人员首先在工程项目立项阶段就对可行性报告、初步设计、设计概算、资金来源等进行审查，其次进行工程预算审计，以审核后的预算和工程合同为依据支付工程款，在项目施工时进行阶段性结算审计，主要对项目的设计变更、增减较大项目的预算审计以及对项目进度的审查，最后进行工程决算审计。
二、应对内部审计变化的相应对策
如上所述在风险导向内部审计模式下，审计工作重心和审计关口都发生了变化。面对这些变化，内部审计应该积极地采取相应的对策，争取在变化中求得更大的 发展 。
（一）努力提高内部审计人员的胜任能力。
（二）推广 计算 机审计。
随着会计电算化的日益普及，审计手段由传统的手工审计逐步走向计算机审计。计算机审计可以使审计人员及时地审查企业的各种信息，对内部财务信息系统及会计工作实施有效监控与评价，对企业资金、各种资产进行密切跟踪，从而有利于评估风险以及实现事前、事中、事后审计。但是 目前 我国采用计算机审计才刚刚起步。郭化林等的调查表明，有61％的内部审计人员不能或不完全能够 应用 计算机开展审计工作。因此，我国企业内部审计机构应积极开发和引进计算机审计，争取早日实现审计工作的信息化；同时内部审计部门可以专门配备或外聘信息技术方面的人员或机构，设计开发计算机辅助审计系统，建立审计数据库。
【 参考 文献 】[2]严晖.风险导向内部审计整合框架 研究 [M]. 中国 财政经济出版社.2004.
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[4]云南财贸学院课题组.我国企业内部审计情况问卷调查结果统计分析报告[J].中国内部审计.1999.
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