【摘要】 经济 规模的不断扩大使得政府管理的公共资源和资金也相应增加，管理的方式趋于多样化， 社会 公众对公共资源和资金使用的效率、效果和经济性更为关注。政府绩效审计风险的普遍存在，迫切需要风险管理与控制的 理论 研究 不断加强。对于政府绩效审计是否可以借鉴 应用 于民间审计的风险导向审计模式，我们认为，虽然借鉴的同时需要对风险导向审计在政府绩效审计中的涵义进行重新界定，但风险导向的理念与 方法 着实可以为政府绩效审计注入新的活力。
【关键词】 政府绩效审计 风险导向审计模式 审计风险
一、风险导向下政府绩效审计的界定
在存在委托与受托经济责任假设和正当怀疑假设下，政府审计通常被划分为两类：合规性审计与绩效审计。其中，前者包括财政财务收支审计和财经法纪审计。对于绩效审计，当前不存在世界范围内统一的做法，无论在概念界定，还是实务操作中都没有体现对风险的考虑。
各国或组织的准则或规范中也未提出风险控制的相关措施。没有将政府运营所面临的风险与政府绩效结合在审计过程之中。而在民间审计与内部审计界的准则或规范中，都引入了风险的概念和控制措施。我们认为绩效审计是介于传统财务审计和管理咨询评价之间的一种混合物，它既继承了传统财务审计的独立性、客观性等优点，同时，又借鉴了管理咨询评价之间的一种混合物，它既继承了传统财务审计的独立性、客观性等优点，同时，又借鉴了管理咨询评价的专业 分析 技能和依评价结果进行改进的功效。因此，本文借鉴INTOSAI的定义，考虑风险因素，将风险导向下的政府绩效审计表述为：对政府部门经济性、效率性和效果性的一种监督活动，以评估审计风险为基础，重点测试高风险部门和高风险业务，目的是通过审计促进被审计单位降低风险、提高绩效。包括以下 内容 ：
(1)依据管理原则、政策和实务，对管理活动的经济性进行审计。
(2)通过检查信息系统、绩效评价、监督机制，对人力、财力和其他资源的使用效率进行审计。
(3)将被审计单位目标的实现情况与预期 影响 进行比较，评估其活动产生的影响，对有效性进行审计。
(4)评估部门及业务风险，关注高风险领域。
相对来说，财务审计一般运用较为固定的标准，而绩效审计没有特别的要求和期望，在审计项目、审计对象、方法和意见等方面比较灵活。基于此，绩效审计的特征在于其所分析 问题 的多变性和复杂性，这就与风险息息相关。风险导向的理念如何引入到政府绩效审计之中呢，下文将从理念和理论框架两方面进行探讨。
二、政府绩效审计对风险导向理念的借鉴
(一) 风险导向审计的引入
20世纪80年代以来，注册 会计 师在具体项目的审计过程中突破了传统的制度导向审计模式，开发出了一种以评估审计风险为中心的审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点制定审计计划．实施审计实务，以此保证和提高审计质量，这就是风险导向审计模式。它是在评价和分析审计风险的基础上，对所审计的项目保持合理的职业警觉，该模式在审计财务信息的同时，更多地关注审计环境，将风险评估贯穿于审计全过程。
风险导向审计使审计人员从被动地承受风险转变为主动地控制和降低审计风险，在提高审计效率的同时，又有针对性地控制和降低了审计风险，在一定范围内控制并且减轻了审计人员的责任，从而为 现代 审计开拓了新的思路。
注册会计师业务存在审计风险，已为社会各界所认同，风险管理与控制的理论研究和实践探索也在不断加强。这样的需求在政府审计中是否也同样存在呢?政府审计是否也可以借鉴风险导向的理念呢?我们认为，答案是肯定的。随着政府职能由监督型向服务型的转变，以及公共需求水平的提高，传统的责任机制已经不能适应当代社会经济 发展 的需要，于是传统责任机构的作用在不断加强。其中一个表现就是政府审计范围的不断扩大，从传统的财务收支审计扩展到绩效审计。同时，政府也要越来越多地关注自身风险。政府可能要面临的风险是政府审计选择审计项目以及确定重点审计领域的依据。那么，为了更好地应对风险，绩效审计本身也不是一成不变，引入风险导向审计模式不失为一良策。在此，需要对风险导向下的政府绩效审计中的“风险”进行重新界定，因为民间审计与政府审计之间存在较大不同。
(二) 政府绩效审计风险与民间审计风险的比较
目前 ，审计理论界所研究的审计风险通常是针对外部审计的风险。国内外学者和官方组织都对审计风险的内涵进行了较多的探讨，基本结论为：审计风险是审计人员对于存在重大错报漏报的财务报表未能适当地发表意见的风险，强调审计过程的缺陷给审计主体带来的后果。显然，这个观点对于民间审计风险来说，无疑是恰当的。但对于政府绩效审计风险来说，则稍显不足。而我们认为两者很大程度上存在差异：
1．审计风险的社会影响范围不同
一方面，政府绩效审计行为在一定程度上属于政府行为，一旦发生审计风险，所造成的后果远比民间审计严重得多，涉及的面也广泛得多。民间审计风险一般只涉及某个注册会计师和某个会计师事务所，政府绩效审计风险则不同，它更多地涉及到 政治 、社会、心理、名誉等方面的影响，甚至可能引发公众对整个政府的不信任。
另一方面，对注册会计师而言，当风险过大，超出其能力范围时可以拒绝接受审计业务，也就是说，民间审计可以通过风险评估对审计业务做出选择。而政府绩效审计更多地承担公共义务，对于接受和完成审计任务，通常是职责所在。政府绩效审计的审计目标也必须随公众要求的变化不断调整，承担的审计责任是一种公共责任。
2．扮演的角色不同
在现代社会中，不同的国家治理结构下存在着不同的权力制衡机制，也存在了不同的政府审计模式选择。不同的政府审计模式下，审计风险也略有差别。在我国，政府审计的角色更接近于内部审计而非外部审计，也就是说审计风险并不是类似于民间审计的中介风险。
政府绩效审计是基于政府管理需要而产生、存在和发展的，绩效审计的风险不仅仅是一种审计机构自身的业务性质的风险，它与整个政府机构密切相连，而政府运营的风险来自方方面面。政府绩效审计的任务就是通过审计活动及时发现政府在哪些方面存在着哪些风险，及时向有关部门提示这些风险，以便于及时采取措施、控制风险、增加绩效、实现增值。如果政府审计机构为了规避自身的风险而放弃这些业务，就不可能发现政府存在的风险。
所以，绩效审计所依赖的政府运营风险与自身的审计风险具有同一性，政府绩效审计只有在审计活动中积极地去发现和提示，让管理层有充足的时间去应对风险，才能最终体现政府审计的增值价值。
3、审计风险对审计主体的影响不同
民间审计一旦发生风险便会陷入困境，给会计师事务所及注册会计师本人造成较为沉重的打击，例如罚款、诉讼、索赔、大量客户流失、暂停和撤消业务、吊销注册会计师证书甚至破产关闭。我国有关经济法规、民法通则、刑法和注册会计师法对民间审计的 法律 责任都有直接和间接的规定。
而根据《行政复议法》、《行政诉讼法》和《审计法》，政府审计机关和审计人员的审计责任主要是被审单位申请行政复议或者行政诉讼，实际中发生较少。而且，政府审计具有强制性，被审计单位对审计主体是没有选择权的。也就是说，政府绩效审计不存在丧失客户和成本上升的问题。即使产生行政诉讼或支付一定的赔偿，损失也相对有限，而不像注册会计师那样存在破产倒闭的严重后果。
(三) 风险导向审计模式下的政府绩效审计
虽然风险导向在民间审计和政府绩效审计中的涵义是不同的，但风险导向审计模式要求注册会计师从更广阔的视角去发现被审计对象的错报行为，前移或推后重心，扩大被审计范围的链条，这种理念正好与政府审计关注整个政府机构风险的职责相符。尝试借鉴风险导向理念，风险导向审计模式下的政府绩效审计可以定义为：强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、效率性和经济性进行审计的监督行为。
风险导向审计模式修订了审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对风险点设计和实施控制测试和实质性测试程序。应用在政府绩效审计中，主要表现为对重大风险领域的识别、评估和应对。也就是说，通过对被审计对象风险的考察和关注范围的扩展，试图增加风险分析的同时减少盲目的实质性测试，从而提升绩效。对现存或潜在问题迹象的分析，有理由怀疑低效率的领域所涉及的公共利益越强，风险越大。表明为高风险的因素可能有：涉及的财务或预算金额巨大、传统上易发生风险的领域(例如，采购、技术、环境问题、卫生等)、涉及紧急的活动或新的变化、管理结果复杂、责任模糊、领导人的政治失败以及职务更替。
三、风险导向政府绩效审计的理论框架
风险导向审计模式下的政府绩效审计理论框架得到了扩展，即审计对象链条的加长(前移和后延)和审计方法的改善表现在审计程序上为：审前计划内容的丰富、审计实施过程的深化以及报告过程的改进．
(一) 风险导向的审计计划
这里强调的计划是指审计机关内部的长期、中期和短期审计工作管理计划，它与审计程序中所涉及的具体审计事项的审计计划(或称之为审计方案)是不同的。它主要是指审计机关管理部门为保证审计机关完成审计任务，履行审计职责，实现审计职能而做出的用以协调审计机关内部各部门的审计工作的全局性的期间计划。这也是政府审计区别于民间审计的一个重要方面，是政府绩效审计增加被审计对象价值，帮助实现目标的充分体现。
正如前文所述，政府审计机关的风险与政府所面临的风险具有一致性，把风险控制在政府可以接受的范围之内是实现组织目标的一个必要条件。审计机关在选择被审计项目时，要优先考虑高风险领域，这样才能通过监督、评价和改进职能，改善这些领域的执行及产出效果，减少、规避、控制风险，促进目标实现，提高绩效。
另外，在提高审计效率和效果的前提下，必须把有限的审计资源优先配置到高风险的项目上去。因此，风险导向的绩效审计要求预先对年度的丁作进行计划，并要求在风险评估基础上考虑审计资源的分配，确定审计项目的先后顺序。
(二) 经济 性与效率性审计
经济性是指在考虑质量的前提下，使所用的资源成本最小化。效率性是指资源的利用是否达到最优或最满意，或者在质量和时间周期方面同样或类似的结果是否可以通过较少的资源达到。效率性与经济性相关，且两者很难割裂。里奥•赫伯特(LeoHerberl)博士也曾经指出，经济性审计只有在效率审计的范围内才适用。因此，可以说绩效审计包括两个部分：经济效率审计与效果审计。
风险导向审计模式告诉我们，审计过程中要找出低效率的原因。因此，经济性与效率性审计包括寻找管理信息系统、管理过程和组织结构的不合理之处，即要更多地关注来自政府内部的风险，例如：
(1)无效的或费用超过合理标准的工作程序；
(2)职工之间或组织之间的工作重复；
(3)目的不明或无益的工作活动；
(4)低效率或不经济地使用设备；
(5)错误地购买不必要或过量的资产或劳务；
(6)使用资源时存在的浪费。
具体程序如下：
1.调查计划阶段
将其借鉴到经济性效率性审计中，应着重调查哪些领域节约了时间、财力、人力和其他资源，哪些领域相反，风险识别过程也在此阶段完成。根据被审计单位内部的各种风险，寻找可能存在不经济和不效率的领域。调查的范围不限于被审计对象自身，可以延伸到与此相关的任何责任人。审前调查的目的是确定管理工作或流程上的薄弱环节，找出可能存在的资源高成本使用和浪费，要重点关注。依据调查结果，拟定总体和详细审计计划。
2．审计实施阶段
在风险评估程序和控制测试程序中，以 分析 性复核技术为中心。分析性复核技术就是将审计人员掌握的一些客观 规律 总结 出来，测算出被审计事项的合理预期值，再与被审计事项的实际值相比较，进一步评价差异的合理性之后，确定是否还需要对被审计事项进行详细的余额测试。传统审计模式下，分析性复核技术多用于财务数据，由于财务数据的异常与非财务数据的异常有时是互为因果关系，单纯透过数据可能很难看到本质，容易被表面现象所蒙蔽，难以发现串通造假的舞弊行为，因此风险导向审计将分析性复核技术 应用 范围扩大到非财务数据，突破了分析对象仅为财务报表相关指标的限制，更关注对外部环境和内部因素的比较分析。
很显然，在绩效审计中，任何针对经济性和效率性的意见和结果都是相对的，而且政府活动更具有非营利性，其产出和投入更难以配比。我们可以通过与类似活动进行比较、与其他时期进行比较，以及与被明确采纳的标准进行比较，以此得出关于经济性和效率性的审计结论。
3．审计报告阶段
在审计报告中要充分描述实地调查与分析状况，包括询问谈话、检查文件及检验系统的情况。记录识别审计发现的一切不经济和低效率的做法，同时还要指出判断所依据的准则。对被审计事项的风险进行评价，找出与准则或明智做法之间的差异，明确和分析原因，指出后果，井尽量度量。并与被审计单位商谈，寻求补救办法。最后部分是改进建议，要针对控制弱点提出可供选择的可行的改正措施，及预期能够带来的良好 影响 。当然，审计人员不必制定详细的执行计划．但建议要全面充分，为被审计单位改进措施提供依据。
(三) 效果性审计
效果性来自目标实现状况，关注预期结果、实际产出与 社会 影响之间的关系。包括：l、政策目标是否实现；
2、该目标的实现是否可以归因于所遵循的政策；
3、该项目或事业的执行是否让受益人满意。通常效果性审计把项目或部门工作的实际表现同预期要达到的目标进行比较，然后把比较的结果与某种规范或绩效标准联系起来。由此可见，效果性审计的风险主要来自外部，也就是说倾向于政府机构所要承担的社会责任和环境责任。
(四) 指标体系
由于被审计项目和单位的差异及不确定性，绩效审计还不存在一组意义明确并能得到普遍认可的原则和指标体系，可以像财务 会计 系统一样衡量对象的优劣。考虑风险导向理念，政府绩效审计的指标体系(含基本支出和项目支出)可以初步划分为以下两个层次：
1、政府机构或项目自身绩效。这部分 内容 涵盖内容与职能绩效(行政管理、决策程序、公务员业绩管理、职能功效、生存环境)、资金管理绩效(资金到位情况、资金管理规范性、配套资金筹措能力)、财务管理绩效(财会制度健全性、财务控制有效性、财务资料完整性预算执行绩效)、(预算编制合理性、预算分配合理性、支出范围及标准合规性、预算与计划绩效目标比较)、经济效益绩效(资源占有、使用和配置效率、投入产出效益、直接间接经济效益、可持续经济效益)五个方面。
2．风险延伸绩效
包括两方面：一是特别关注领域。如：涉及预算金额巨大的项目、传统上易发生风险的领域(采购、技术、环境 问题 、卫生等)、涉及紧急的话动或新的变化(应急能力、适应能力)、管理结果复杂的机构、责任划分不明确的机构。二是公共影响绩效。如；社会效益、环境效益、可持续性、(扶贫减灾效益、劳动就业效益、协调 发展 效益、受益对象满意度等)。
四、结语
本文旨在探讨政府绩效审计模式的 理论 框架，其中充分借鉴了应用于民间审计的 现代 风险导向审计模式的理论与 方法 。虽然，当前我国尚未开展真正意义上的政府绩效审计，但对其理论框架以及政府绩效审计风险内涵的 研究 却意义重大，不仅有助于我国政府绩效审计的实施，也为我国向服务型政府转变提供理论辅助。
