摘要：绩效审计是 现代 政府审计的 发展 方向，但是 目前 对绩效审计 方法 的 研究 还不多。本文将系统 分析 方法 应用 于绩效审计，提出了对政府系统进行绩效审计的观点，并初步探讨了进行政府系统绩效审计的 内容 和方法。
关键词：政府系统 系统分析 绩效审计
随着 社会 经济 的迅速发展，社会公众对政府的需求日益增加，致使政府提供公共服务的功能逐渐扩大。一方面，政府功能的扩张和强化势必将增大政府的施政成本，另一方面，社会公众又期望政府以经济的手段提供优质的服务，政府所承担的公共责任也日渐提高。因此，西方国家政府机构都致力于建立以绩效为导向的公共管理体制，为了有效地评价政府履行受托公共责任的情况，促进政府工作的效率、效益和效果，政府审计的重点也从财务审计向绩效审计发展，绩效审计已成为今后政府审计的发展方向。但与传统的财务审计相比，绩效审计在审计目标、审计内容和审计方法等方面有着更多的灵活性、多样性和复杂性，因此应该加强对绩效审计方法的研究。
一、系统分析方法社会 科学 研究系统常用的方法是系统分析方法。系统分析方法运用系统工程的 理论 和方法来分析社会生活的现象和过程，把这些现象、过程的各个环节都当作一个互相关联的系统整体进行全面的考察和分析，以确定最优化的目标和方案。系统分析方法注重系统的整体协调、系统的环境适应性以及系统整体功能的最优化，要求人们从各层次、多角度考虑 问题 ，从社会整体的协调性上去完成管理过程，因此它给各个学科带来了新的发展动力和研究方法。
就审计而言，对系统方法的研究大多停留在理论和原则阶段，应用研究还很少。而从我国目前的情况看，虽然经济发展的速度较快，但仍主要属于粗放式经济增长方式，存在许多问题。如产业结构总体层次不高，城市之间主导产业雷同，造成部分行业重复投资，过度竞争，更为严重的是，经济发展与资源、环境不够协调，造成资源供给紧张、环境污染加重，直接 影响 到我国经济的可持续发展。这些问题不是某一方面的问题，而是涉及到某一地区或行业中的系统问题，审计机关在进行政府绩效审计时，就要从整个系统来考虑。
二、政府绩效、政府系统绩效与政府绩效审计
1、政府绩效由于政府活动的复杂性，对于绩效涵义的理解也有所不同，根据第十二届最高审计机关国际组织会议《关于绩效审计、公营 企业 审计和审计质量的总声明》对绩效审计的定义，绩效审计是对公营部门的经济性、效率性和效果性的审计。其中，经济性是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少购置或使用资源的成本；效率性是指如何能在资源投入一定的情况下得到最大产出，或在产出一定时所需投入的资源最少；效果性是指项目计划的实际效果与预期效果的关系。因此，政府绩效可以通过经济性、效率性和效果性来衡量。
2、政府系统绩效
政府系统绩效审计的对象既可以是一个机构或项目组成的简单系统，也可以多个相关的项目或机构组成的复杂系统。无论是简单系统，还是复杂系统，上述经济性、效率性和效果性的指标可以对应于政府系统的以下基本要素：
（1）目的和目标。目的是打算和期望通过系统运行达到的结果或效果，立法机关在批准项目时即确定系统的目的，政府官员为实现立法部门的目的要确定更为详细的目标；
（2）投入。投入是指投入政府系统的资源的数量；
（3）内部经营和内部控制。内部经营是指政府系统将投入转化为产出的战略、过程和活动，内部控制是为保证政府系统达到目标而采取的方法和程序；
（4）产出。产出是指一个政府系统提供的商品和服务的数量，例如，衡量一个职业培训系统的产出指标可以是培训的人数。
（5）成果。成果是指政府系统的成就或结果。例如，一个职业培训系统的成果可以用经过培训的人员的就业百分比和经过特定时期仍然在工作岗位的百分比来衡量。
3、政府系统绩效审计
政府系统绩效审计是独立于政府系统的外部评估活动，从一定意义上来说，政府系统是一个不断循环和周转的信息管理系统，绩效审计可以使这个系统的更加顺利地运行：
（1）提出建设性意见，直接促进政府系统的改革，减少政策决策失误，提高政府系统的效率、效益和效果；
（2）提供政府系统运行质量的报告，间接促进政府系统的完善。通过公告审计报告，由社会舆论来督促政府系统的不断完善，同时议会在预算管理中可以根据审计意见来调整政府目标和资源投入，从而改变政府系统的运行状态和质量。
因此，绩效审计可以实现信息反馈功能，实现政府系统的良性循环。
三、政府系统审计的内容和方法
1、系统目标审计。
系统目标是系统发展所要达到的结果，系统目标一旦确定，系统就将朝着目标所规定的方向发展。因此，系统目标对系统发展起着决定性作用，也是政府系统审计首先要关注的问题。
系统目标是对系统整体的期望要求，往往比较笼统和抽象，可操作性差，审计时可以建立目标集，它是各级分目标的集合。用一个目标层次结构图表达目标集，就形成了目标树。通过目标树可以把系统的各级目标及其相互间的关系清晰直观地表达出来。审计时可以根据目标树了解目标的体系结构，掌握系统问题的全貌，便于进一步明确问题和分析问题。在这个过程中要注意目标分解深度和宽度问题，既要将目标描述得更为细致完整，又要考虑到审计成本和效率。
2、系统结构审计。
系统作为一个总体，可以分解为一系列的子系统，并存在一定的结构。
（1）政府系统的静态结构
从静态结构看，政府系统是由垂直系统和水平系统构成的。垂直系统又有不同的职能子系统，如财政子系统、 金融 子系统、税收子系统等，这些系统按条条划分，实现各自的目标，因此，它们之间的协调和控制是很重要的。水平系统是实现协调和控制的，水平系统一般有三个阶层：最高管理阶层、中级管理阶层和基层管理阶层。最高管理阶层站在总体立场上，制定整个系统的长远计划和战略目标。中级管理阶层根据战略目标拟定实施方案，按部门分配资源，协调各部门之间的关系，实施系统绩效管理。基层管理阶层按照规定的目标、程序，组织和实施作业，完成规定的任务。
（2）政府系统的动态结构
动态结构是指系统的状态随时间而不断变化，政府系统的动态结构就是由决策、规划、执行和控制等环节组成的一个复杂的动态过程，只有这些环节相互协调，政府系统才能顺利运转。
在系统结构审计中，应充分关注系统的整体性。系统要素以及要素之间是根据逻辑统一性的要求，存在于系统整体中，因此任何一个要素和系统结构不能脱离整体去审计，系统的要素以及要素之间的关系要服从系统整体的目标和功能，在整体功能的基础上审计各要素及其相互之间的各种活动。系统整体性是系统的核心，也是系统绩效审计的基础。
在审计 方法 上，既可以采用横向 分析 ，从许多错综复杂的因素中找出主要原因，也可以采用纵向分析，从表面的原因入手，通过各个层次找出根本原因，从而使要素、要素之间以及它们在层次分布上的最优，并使系统得到最优的或满意的系统输出，从而避免系统的内耗，充分发挥个体效应、相关效应和整体效应。
3、系统环境审计
环境通常是指存在于系统外相关因素的总称，这些因素的属性或状态发生改变，通过输入使系统发生变化，反过来，系统本身的活动，也可使环境相关因素的属性或状态发生改变，这就是所谓的政府系统的开放性。
所以，从系统观点看，系统与环境是相互依存的。不论 问题 如何复杂，解决问题方案的完善程度总是依赖于对整个问题环境的了解程度，对环境的不恰当的了解，将导致解决问题方案的失败。因此，系统环境审计是政府系统绩效审计的一项重要 内容 ，系统环境审计的目的，就是要认识系统与环境的依存关系，环境因素的 影响 及后果，从而在评价系统绩效时予以充分考虑。
此外，在进行系统环境审计时必须充分认识和考虑到各种有利和不利的因素，既要分析当前对系统的影响，更要以动态的观点来考虑这些因素 发展 变化的趋势，估计未来对系统的影响和后果。
4、政府系统功能审计。
系统功能是指系统接受物质、能量和信息并予以转换产生另一种形态的物质、能量和信息的能力，系统功能的发挥，既受系统结构的制约，又受环境变化的影响，反映了系统与外部环境的关系。
从各国绩效审计的发展情况看，对系统功能的审计主要是以结果导向为主。考虑结果时要注意三个方面：
（1）是否实现政策目标；
（2）目标的实现是否是政府行为的结果，是否存在其他因素的影响。例如，一项政府目标是减少失业率，那么经过观察后发现失业率降低了，还要进一步分析这是政府部门行为的结果，还是由于 经济 环境的改善。因此，审计时应剔除外在的、间接的因素。
（3）政府系统的副作用，副作用可能较多，但应关注重点问题，如经济发展对环境的破坏。系统包括的范围过大，可能影响审计的效率，包括的范围过小，可能会忽略许多重要因素。
五、政府系统绩效审计需要注意的事项
政府系统涉及到 社会 经济生活的各个方面的诸多因素，在系统要素、系统结构和系统环境上都具有复杂性、不确定性和难计量性。为了保证政府系统绩效审计的顺利进行，还要从总体上把握以下事项：
1、系统内部要素和外部环境相结合
系统的运行不仅受其内部条件的限制，而且也受外部环境的制约。在系统分析中，既要弄清系统内部的结构，也要理顺与系统环境有关的主要因素。只有系统内部条件和外部环境达到相适应，才能保证系统的安全平稳运行。
2、当前利益与长远利益相结合
政府系统是一个动态系统，既要评价它的现状，也要评价其发展潜力。如 教育 作为迟效的社会系统，它的成效要在很长时间之后才能表现出来，不能急于求成，在审计评价时，不能只关注短期效益而忽视长期效应。
3、局部效益与整体效益相结合
一个系统是由相互关联的子系统及其功能的综合形成的一个整体，而这个整体的功能要大于各个组成部分的功能叠加，但有时系统的局部的效益与系统整体效益并不一致，在系统工程中，对系统的要求是整体效益的最优化。
在审计层次上，政府绩效审计要由对个别行政单位的审计向横向、纵向的审计方向发展，由行政单位的内部效益向以社会效益审计为主方向发展，从而服务于宏观调控，发挥审计的高层次的监督作用。
4、定量分析和定性分析相结合
系统分析时常遵循“定性—定量—定性”这一循环往复的过程。若不了解系统各方面的性质，就不可能建立起探讨定量关系的数学模型。定量分析与定性分析两者应结合起来综合分析或互相交错进行，才能达到预期的目的。
参考 文献 ：
1、黄敬仁，系统分析，[M]，北京：清华大学出版社，2002。
2、张成福、党秀云，公共管 理学 ，[M]，北京： 中国 人民大学出版社，2004。
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4、审计署科研所，美国政府审计准则，[M]，北京：中国财政经济出版社，2004。
5、INTOSAI Auditing Standard Committee, Implementation Guidelines for Performance
