「关键词」 政府 绩效审计 问题
政府绩效审计是最近几十年世界各国政府审计 发展 的一个新趋势。最早将绩效审计引入到政府审计的是美国。二十世纪七十年代，随着 社会 的发展，民主意识的增长，人民不仅要求一切取之于民的，必须用之于民，而且要求必须 经济 有效地用之于民，否则政府仍要负责。同时为了促成世界经济自由化和一体化，解决各种经济问题和社会问题，国家公共开支成倍增加、公营部门大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。随后加拿大、澳大利亚、英国等许多国家都开展了旨在监督政府公共资源使用绩效的审计。1986年最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上将其统一称为“绩效审计”。
一、绩效审计的基本涵义和相关问题
世界审计组织的审计准则将绩效审计定义为“对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的审计”。绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否高效、有效地利用各种资源发表审计意见的过程。它关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下三个 内容 ：一是根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；二是对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；三是联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际 影响 进行审计。
（一）绩效审计的特点
与财务审计比较起来，绩效审计具有灵活性、主观性、多样性和复杂性等特点。绩效审计基本上不受制于具体的要求和期望，在审计选题、审计目标、审计 方法 和审计意见等方面都相对比较灵活。绩效审计范围比较广泛，允许并非常欢迎审计师做出判断和解释。绩效审计的报告类别较多，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证，由此又决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择 应用 。在法定权限中，绩效审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性进行披露，但是绩效审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认的审计形式，它既不是发表正式审计意见的常规审计，也不是对责任问题的检查，它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计，它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。当然，我们不能否认绩效审计与财务审计之间的联系，有时绩效审计可能会包含传统财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。
（二）绩效审计的权限和目标
在一个国家中，审计的权限一般由 法律 规定。审计权限确定了最高审计机关审计公共部门项目和机构的程度。绩效审计的权限一般具体说明最低的审计和报告要求，具体说明对审计师的要求，并为审计师提供开展审计工作和报告审计发现所需要的权力，相应地，审计师在开展审计时以审计权限为指导。 目前 世界上许多国家都把绩效审计的权限写入宪法或其他法律中。但各国的绩效审计的权限又有着很大的差别，有些国家绩效审计权限很大，审计机关可以检查非常复杂的政府事业的效率性和效果性；有些国家绩效审计的权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查，因此在这些国家中绩效审计并不质询政策目标的优点，而是检查这些政策的设计、执行或效果。但有一点已经被证实了，就是在宪法和法律中没有规定审计机关开展绩效审计的国家，目前也具有将绩效审计作为财务审计或合规审计一部分的倾向。
由于世界各国的法律不同，因此绩效审计的目标也有很大的区别。但是目前得到世界各国认可的绩效审计目标大体有如下几个：一是为立法机构提供对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立检查服务；二是确定并分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的问题，以便帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性；三是对项目有意的、无意的、直接的、间接的影响进行报告，并对既定目标的实现程度、没有实现的原因进行报告。另外，绩效审计也为立法机构提供对行政部门所公布的业绩指数或自我评价的有效性和可靠性进行独立分析的服务。
二、我国开展政府绩效审计的必要性
绩效审计特殊的权限、目标和方法，决定了绩效审计必然会发挥特殊的作用。首先，由于绩效审计是对政府事业、项目、组织高效率、有成果地开展运作的程度进行的独立检查和评价，并且还要对经济性进行考虑，因此对政府活动的经济性、效率性和效果性进行评价具有重要意义，有助于提高政府在管理方面的责任、洞察力和透明度。其次，由代表公众利益、独立开展审计的外部检查人员对政府的实际情况进行检查并对现行情况进行质询，出具可信的、重要的、有用的和可靠的信息，可以为增强政府活动的合法性和公众的信任感做出贡献。第三，由于绩效审计不代表任何既得利益，而且和被审计单位没有任何财务或其他形式的联系，通过出具独立评价意见，还可以对未来投资和活动提供决策依据，直接或间接地为政府管理 现代 化作出贡献。
在《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中明确提出，今后五年审计工作的主要任务之一就是要积极开展效益审计，虽然我国的效益审计与国外的绩效审计在名称上有所不同，但实质内容和根本目的是一样的。目前，在我国开展政府绩效审计具有着非常重要的意义。改革开放以来，我国经济出现了前所未有的高速增长，政府公共开支的规模不断扩大。并且随着计划经济向市场经济的转变，政府的职能也发生了根本性的变化，逐步从直接参与经济管理转变为间接的宏观控制，政府所拥有的公共资源日益增多，政府的公共经济责任也在加强。在这种情况下开展政府绩效审计，第一，能为国家权力机关加强对政府的监督提供服务；通过展示政府绩效状况，推动公众对政府的监督，从而推进社会主义 政治 体制改革，提高社会公众对政府的信任。第二，政府绩效审计通过对政府公共资源责任更深层次的评价与监督，有利于政府将取之于民的资源更好地、更有效地用之于民，提高政府的管理效率。第三，有利于评价领导者的经济责任，对各级党委和政府加强干部管理和监督提供更为全面客观的依据。第四，有利于打击贪污腐败现象、有效防止损失浪费，保护国有资产的安全与完整。
三、开展政府绩效审计需要解决的几个 问题
（一）完善绩效审计的规范体系
世界审计组织的审计准则提出，在 法律 和准则中明确绩效审计的权限是非常重要的，旨在促进对政府项目效益和效果的绩效审计，它的权限应该明确覆盖整个国家预算，虽然绩效审计不评价 政治 目标，但它指出了政策的后果，还可能确认并说明目标冲突所产生的缺点，如果没有充分的法律支持，公布政府绩效审计的结果可能会违法。因此需要特殊的规定对绩效审计的条件进行具体的规定，如，从被审计单位以外的渠道获取信息提供建议的权力、监督政府政策和法律有效性的权利等。
我国虽然从1983年成立之初就规定对国家的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计，在1994年颁布的《审计法》中又作了进一步的明确，但是其中关于效益审计的规定相当笼统和粗略，不具有操作性，实际审计中的许多问题无法遵循。因此在我国开展政府绩效审计，首先需要修改《审计法》及其实施条例，明确和强化绩效审计监督的法律地位，规定绩效审计的种类，增强审计机关绩效审计监督权的效率和效果。二是在《审计法》等法律法规的基础上，制定绩效审计的一般准则、现场作业准则、报告准则等。三是借鉴世界审计组织绩效审计指南、亚洲审计组织绩效审计指南以及世界上发达国家绩效审计的经验，结合 中国 经济 和 社会 发展 的实际，尽快制定出我国自己的绩效审计指南。通过上述工作，对政府绩效审计的审计 内容 、审计形式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规定，完善我国效益审计的规范体系，为国家效益审计提供依据。
（二）合理确定政府绩效
审计的目标在许多国家，政府绩效审计的目的是评价并改善政府项目、中央政府和相关机构的运作，绩效审计因此为政府和社会提供了在绩效审计基础上产生的信息。在我国现阶段，开展政府绩效审计的目的主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价。这里的有效性至少应当包括四个方面的内容：一是经济性，即是否以最低的投入达到目标；二是效率性，即产出与投入之间的关系，包括以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；三是效果性，即目标的实现程度，在多大程度上达到了政策目标、经营目标和预期结果；四是合规性，即对法律法规的遵循情况。
在实际工作中，经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比，绩效审计评价的经济性、效率性和效果性是要把 计算 出的算术比或实际结果与一定的标准或预期进行比较而得出的结论。三者又常常是交叉在一起的，虽然绩效审计没有必要对以上三个方面都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而不考虑效果性，审计工作所能发挥的作用是有限的。相反在审计效果性时，审计人员也可能希望考虑经济性和效果性的有关方面，如被审计单位、活动、项目、运作的成果和可能已经取得的理想成果等，但是，为实现目标而 应用 的资源是否得到了经济高效的应用？同时在检查效果性时，审计人员需要评价活动的成果或 影响 ，因此以制度为基础的 方法 就变得非常有用，审计人员需要对被审计活动、项目、单位的成果和影响获得充分的实质性的证据。在实际工作中很难将三者割裂开来。
（三）培养和造就一批符合绩效审计要求的绩效审计人才
绩效审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。每个从事绩效审计的人员，都必须受过良好的 教育 。 分析 能力、创造性、接受能力、社交能力、个人品德、判断能力、承受能力、良好的口头与书面表达能力等，对于绩效审计人员都是非常重要的。要成为一名绩效审计师，必须满足一些特别要求，如对适用于绩效审计的方法和技术的了解；对政府组织、项目和职能的了解；清楚有效地进行书面和口头交流的技能；具体审计项目所需要的专门知识，如统计学、电脑技术、工程学等。
就我国 目前 审计队伍现状，符合绩效审计要求的复合型人才并不多，审计队伍人员相对老化，知识结构单一。要更好地开展政府绩效审计必须在审计内部培养和造就一批符合绩效审计要求的绩效审计人才。首先要创造一个能够刺激并推动质量改进的环境，使审计人员有机会发展技术和出具高质量的成果。除要严格把好进人关外，还要把培训审计人员制度化，以便使他们有效地开展工作，明确绩效审计师和其他审计人员晋升的基础；编制关于开展绩效审计必须的手册和书面指南、指导；了解审计队伍已有的技能和经验现状，合理使用现有审计资源，以便在履行应有责任的基础上实现目标；经常检查审计内部准则的效率和效果。审计机关能否拥有一批具有相应能力的恰当人员，可以说是政府绩效审计的一个决定因素。
（四）转变观念，确定政府绩效审计的基本方法
政府绩效审计中有两种区别很大的审计方法，即，以问题为重点的审计方法和以结果为重点的方法。二者的区别既涉及基本原则又涉及方法技术。以结果为重点的方法关注的主要问题是“被审计单位的效益如何？有关要求或目标有没有达到”，在这种方法下，审计人员检查被审计单位的业绩，并将所发现的情况与既定目标进行比较，所发现的缺陷可能被确认为偏离了有关标准和规范，审计提出的建议就会以消除这些偏离为目标。以问题为重点的审计方法则主要关注问题的确认和分析，审计的主要任务是核对所述问题的存在性，并从不同角度分析其原因。它一般关心“所述问题是否存在？如果存在，如何理解这些问题？问题的原因是什么？”目的是就所述问题以及如何处理问题发送信息。在我国传统的审计中，主要进行的是以问题为重点的审计，一直以来我们关注的都是被审计单位存在哪些问题，如何对这些问题进行处理处罚。这种审计是适应改革开放初期，社会经济秩序较为混乱那样一种形势而产生的审计方法。随着改革开放的不断深入，党和国家越来越注重政策的执行效果，在这种情况下，转变传统的审计方法，确定以结果为重点的方法，更能发挥政府绩效审计的效能。
主要 参考 文献 ：
《审计署2003至2007年审计工作发展规划》。邢俊芳、陈华、邹传华，2001，《最新国外绩效审计》，中国审计出版社。
