关键词：风险导向审计；风险导向审计模式；审计方法；风险控制
审计学术界和实务界把以被审计单位的经营风险 分析 为导向的审计方法称为经营风险审计（businessriskaudit）或风险导向审计（riskbasedaudit）。虽然风险导向审计经过20多年的发展，日趋成熟，但仍存在着许多不足之处。本文就现在审计界这一热门话题进行了简单的探讨。
一、风险导向审计产生的缘由及基础
20世纪80年代初，在高风险 社会 环境的背景下，美国审计职业界最先建立起了审计风险模型，标志着风险导向审计的产生。
（一）风险导向审计产生的缘由
风险导向审计产生的缘由可以从以下两个方面进行剖析：社会因素和 经济 因素。
从社会因素剖析，审计的产生是为满足社会需求以及为社会经济的发展服务的，但随着经济的发展、社会的进步，最初的审计方法模式渐渐无法完全地满足社会需求，由此引起了社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及注册 会计 师执业界对审计业绩的看法之间存在差异，即审计期望差距。特别是随着 现代 市场经济的发展，现代 企业 的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化。在这种情况下，如果注册会计师只注重对被审计单位内部控制的评审，就可能承接不应接受的审计委托，掉入“审计陷阱”，也可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量；也可能使审计风险失控，使审计得不偿失，于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
从经济因素分析，随着经济的发展，审计市场的竞争也日益激烈，致使会计师事务所的边际收益不断下降，会计师事务所为了能在审计市场中生存和发展，需要维持期望的边际收益，其途径有二：一是增加审计收费；二是降低审计成本。显然，在一定的市场经济条件下，增加审计收费是困难的，于是，现代审计基于成本效益的推动，只有降低审计成本才能维持期望的边际收益。于是注册会计师在长期的审计实践中不断的摸索、探讨，逐渐地将最初的简单的审计方法不断地改进完善，使审计方法趋向与合理解决问题的风险导向审计模式。
（二）风险导向审计产生的基础
在风险导向审计模式形成之前，曾出现过账项导向审计和制度基础导向审计两种模式，风险导向审计是在此基础上发展而来的。
账项导向审计是最初的审计方法关系，主要着眼于查错防弊。在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。账项导向审计主要适用于审计早期经济业务不很复杂的小规模企业。
制度基础导向审计主要将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上。在这种审计模式下，审计人员首先通过对被审计单位内部控制制度的测试来确定其可信赖程度，而后根据内部控制测试结果进一步对被审计单位的会计报表和其他会计资料实施审计程序。
随着经济的不断发展，企业的业务日趋复杂，账项导向审计和制度基础导向审计逐渐不能达到审计界的要求，于是风险导向审计应运而生。
二、风险导向审计的类型、特点和发展趋势
所谓的风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。现有的审计风险模型来源于美国审计准则委员会的两个文件，1981年发布的第39号审计准则公告《审计抽样准则》和1983年发布的第47号审计准则公告《审计业务中的审计风险和重要性》。
（一）风险导向审计的类型
1.传统风险导向审计方法。以审计风险模型
“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。
按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。
2.风险基础战略系统审计。职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法。
与传统风险导向审计方法相比，风险基础战略系统审计方法获取审计证据的领域更广。但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；二是注册会计师应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划；三是由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。因此，在审计准则修订之前，一旦出现审计失败，如果注册会计师采用该方法，就很难保护自己。
3.现代风险导向审计方法。与传统风险导向审计模式不同，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理 理论 和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。从实务界来说，在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。注册会计师在执业时，应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审计业务的全过程，从而降低审计风险，达到可接受的最低的审计风险以完成审计工作。
（二）风险导向审计的发展趋势
现代风险导向审计是风险导向审计的必然发展趋势，其具体实施方法在各个国家以及各个事务所都有不同，但本质是一致的。现代风险导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们借鉴国际经验积极应对。现代企业的业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正是解决此类问题的一个工具。但并不说明风险导向审计将完全取代以往的审计方法。因为风险导向审计模式是在账项导向审计和制度基础审计这两种审计模式的基础上发展起来的。
特别是现代风险导向审计仍处于发展的初级阶段，存在着不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“宁广夏事件”等一系列审计失败事件的爆发，使得审计界执业者对新生的风险导向审计方法产生了怀疑。因此在新审计模式未成熟之前，原有的审计模式仍有可取之处。只有不断借鉴原有的审计模式，在实践中不断摸索新的技巧方法来丰富完善现代风险导向审计方法。因此可以说，现代风险导向审计是在原有方式方法上的发展，是一个继往开来、 自然 发展的进程，具备了许多创新的 内容 ，是对传统审计模式的扬弃，是长期以来审计发展的必然结果。
三、风险导向审计的利弊
风险导向审计方法体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据，首先 研究 理解企业经营及所从事经济活动、企业的内部控制及其运行，然后，通过对有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体、由表及里地认识财务报表披露的信息与企业实际状况关系，确定会计准则的遵循状况。审计全过程所搜集到的证据、信息，构成审计意见的合理保证。同时，风险导向审计虽然比以往的审计模式优越有效，但毕竟现今的风险导向审计模式仍处在发展的初期，相继爆发的审计失败事件更是暴露出其缺陷。
（一）风险导向审计的优点
1.风险导向审计 方法 有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位的认识过程。审计人员从被审计单位某种认定出发（如存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊和表达与披露），通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定，最终以合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。客观地讲，审计人员的认识过程应该是一个由表及里、逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。
2.风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。在风险审计模式中，对被审计单位的了解，对内部控制的 研究 与评价， 分析 性测试（复核）均属于效率较高的审计手段，可以有效地降低审计风险，并有效地减少效率较低的细节测试工作。
3.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正向关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据，也就是说，应该确定较低的重要性水平，才能满足较低的期望审计风险的要求。如果审计人员确定的重要性水平过高，即允许存在的错报过大，则将承受过高的审计风险。因此，从这一方面来说，重要性与期望的或可接受的审计风险成正向关系。这种正向关系还可以联系审计证据来理解，即重要性与审计证据成反向关系，期望的审计风险与审计证据成反向关系，则重要性与期望的审计风险成正向关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑期望的或可接受的审计风险以提高审计效率。
（二）风险导向审计的缺点
1.固有风险概念内涵与外延不一致，逻辑上不能一贯。我们 理论 上认为，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。而我们在评估固有风险时（涉及 会计 报表层次的）又必须从内部控制（控制环境）入手。固有风险这种内涵与外延的不一致使得该风险模型的 科学 性受到了极大的损害。
2.把控制风险要素作为审计风险的乘积因子藏有隐患。由于控制风险作为该模型的一个乘积因子，因此，理论上认为，如果注册会计师能把控制风险评估得比较低就可以大大减少实质性测试的工作量。于是注册会计师只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果，就理所当然地认为他们已经有了一个比较高的可接受检查风险水平。然而，殊不知这样就可能为注册会计师的审计埋下了一个很大的隐患。原因很简单，首先控制测试得到的是内部证据，既然是内部证据就可以被管理当局操纵。有关这方面的 问题 ，从我国近十几年所发生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例证。因此，把控制风险单独作为风险模型的一个乘积因子，这就为审计失败埋下了一个很大的隐患。
3.不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表审计整体审计风险的把握和控制。理论上认为，审计风险模型不是对财务报表整体上使用的，因为这无助于做出审计证据的决策，而必须在每一种业务循环，每一个账户，并且经常是每一个审计目标上进行分析 计算 。虽然该风险模型要求在评估固有风险时应当从会计报表层次和账户余额层次两个方面加以考虑，但在评估控制风险时却并不涉及报表层次，只能要求注册会计师对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估。这一点充分地体现在我们按此模型所演变出来的所谓的“初步审计策略”理论之中。
四、我国风险导向审计存在的问题及对策
风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。但我国的风险导向模式仍与我国会计师事务所、注册会计师素质、司法、行政等存在一定的冲突、不符之处，使我国的风险导向审计模式远不及国际的标准有效。这就需要我们在审计实践中不断的探讨，找出相关的对策，使我国的风险导向审计更有效地服务于我国的审计业务。
（一）我国的风险导向审计存在的问题
1.会计师事务所的成本与 经济 效益问题。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。
2.注册会计师素质的差距问题。在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国， 目前 还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段。
3.审计程序软件开发问题。在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的 电子 化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，因此，在现阶段立即推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。
4.政府监管和司法执法的问题。如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。
（二）针对我国风险导向审计应采取的对策
正因为我国风险导向审计存在的上述问题，我们应以务实的态度，立足于我国现行的状况，即把风险导向审计的基本观念融合到制度导向审计中去，也就是说，在现行审计准则仍应主要以制度导向审计模式为基础，吸取风险导向审计模式的基本观念和一些重要的方法。风险导向审计模式与制度导向审计模式（乃至账项导向审计模式）之间，并不存在天然的鸿沟，尤其是把防范风险的意识贯穿于审计全过程的主导思想，正是当前特别需要大力提倡和宣传的。对于上述风险导向审计存在的问题，我们也应采取以下对策。
首先，解决审计成本与经济效益问题，应在是否接受审计业务之前进行预备性调查，初步评估可能被审计 企业 的固有风险和控制风险，其目的是根据会计师事务所的专业胜任能力把审计风险过高的项目拒之门外，过高风险的审计业务会给会计师事务所带来不必要的成本和损失，接受审计业务之后则应充分的进行审计成本预算，采用适当的审计程序来减少审计成本，提高审计效益。其次，注册会计师协会和会计师事务所应加速对新一代注册会计师的培养和成长。我国国内的会计师事务所现在所接受的审计业务远不及国际四大会计师事务所的业务多，其中一个主要原因就是国内事务所的注册会计师人才缺乏，而且事务所的培训、后续 教育 等不及国际四大会计师事务所的充分。然后，应加强审计程序软件的引进和开发。我们应引进国外先进的审计程序软件，这不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。在引进国外审计程序软件的同时，我们应开发适应我国企业的软件，使得风险导向审计能够更好地推行。最后，我们应研究和改革政府对注册会计师行业的监管模式、思路和检查方法，提高司法部门对办理企业管理层通过会计造假、进行财务欺诈及会计师事务所和注册会计师审计失败这类案件中的判案能力，风险导向审计模式才能得到很好的推广。
综上所述，风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，相比而言，注册会计师更为关注一些，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远的将来用 现代 风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。国外职业界对风险导向审计方法改进的探索，为注册会计师从宏观上把握审计风险提供了较好的思路，但本身还存在着缺陷，尤其是国内外审计失败和舞弊事件的爆发，安达信的倒闭等重大事件更暴露出现风险导向审计存在的缺陷。但并不能全盘否定风险导向审计在审计执业界的地位，现在国内外审计人员不断吸收目前已有的研究成果，不断克服已存在的缺陷，对风险导向审计方法进行完善，相信在不久的将来会有更加完美的风险导向审计模型出现。
参考 文献 ：
[2]王晓霞，孙 坤，张宜霞。论风险导向的内部审计理论与实务[J].审计研究，2004，（2）。
[3]刘 峰，许 菲。风险导向型审计。 法律 风险。审计质量[J].会计研究，2002，（2）。
[4]陈志强。风险导向审计理论结构中的一个缺陷[J].审计研究，1998，（5）。
