关键词：内部审计；管理审计；内部管理审计
1 引 言
管理审计是20世纪70年代，随着内部审计的职业化、市场化、规范化而产生的内部审计的一个崭新领域，是一种与财务审计对立的审计，是由审计人员对被审计单位的业绩和管理工作进行的审查和评价。管理审计的 内容 是对业务活动的经济性、效率性和效果性进行评判。它是受行为 科学 和管理科学发展的 影响 而逐步兴起的。
内部审计定位就是管理和效益。内部审计要立足于新世纪，必须向管理审计发展。 目前 ，管理审计在我国刚刚起步，处于自发阶段，远未达到系统化和规范化的程度。2006年1月11日在北京召开的 中国 内部审计协会第五届理事会第二次会议上，提出了内部审计要以效益审计和管理审计为主。
依照审计和受托责任的关系，可将管理审计分为两大类：一类是服务于组织内部管理当局（或内部利害关系人），即服务于受托人的管理审计；另一类是服务于组织外部利害关系人，即服务于委托人的管理审计。前者，称其为内向型管理审计，其职能重在建设；后者，称其为外向型管理审计，其职能重在批判[1].笔者探讨的是内向型的管理审计，即内部管理审计。
内部管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托责任[2].
2 实施内部管理审计的制约因素
2.1 内部制约因素 分析
（1）现有体制使得对内部管理审计的作用认识不足。 社会 主义市场经济体制尚处于初级阶段，企业管理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍， 会计 信息失真比较严重。企业内部审计的主要功能还是履行监督职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性，审计重点仍在财务收支。而内部管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视，使得审计领域、范围受到限制，管理审计发展受到影响。
（2）实施内部管理审计缺乏高素质人才。 现代 企业制度的建立和组织规模的扩大，市场和贸易的国际化，以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理难度加大，受托管理责任关系也不断深化，因此对内部管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻认识和正确把握管理控制链。除需要掌握会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术和 法律 法规等综合知识。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的，对财务和会计等专业知识比较熟悉，而对现代管理等知识相对欠缺，不能满足现代内部管理审计发展的需要。
（3）内部管理审计的对象日趋复杂，以及审计内容的广泛加剧了内部管理审计的难度。内部管理审计对象逐步发展到企业集团、股份公司和连锁店。企业内部管理层次增加，所进行的交易日趋复杂，企业与外部某些企业的关系是母子公司关系或联营公司关系。同时，由于企业的资产重组必然涉及兼并和收购、改制和重组、联合和剥离等 问题 ，为审计对象开拓了新领域。内部管理审计的内容包括：企业发展战略和管理决策、投资效益、市场状况、物资采购、生产工艺、产品推销、 研究 与开发、人力资源管理、信息系统设计与运行等，凡是对企业商业利益和持续经营有影响的管理因素都是内部管理审计的重要内容。内部管理审计事项的复杂性和隐蔽性往往会增加内部审计的难度，使内部审计人员难以做出正确判断。由于内部管理审计事项与企业生产经营活动联系密切，一些敏感事项涉及的人事关系复杂、舞弊手段隐蔽，使得内部管理审计人员取证难度较大。
2.2 外部制约因素分析
（1）管理审计的法制化、制度化、规范化建设的道路还很漫长。由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循，内部审计机构或部门自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和15个具体准则出台不久，尚未得到很好的贯彻和实施，造成管理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的管理审计准则，管理审计人员各行其是，只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，管理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。
（2）内部管理审计实施的社会环境和内部环境尚不健全。我国国有企业的内部审计，是在计划经济向社会主义市场经济转轨的过程中，应国家审计的需要而建立起来的，在很长一段时间里被看成是国家审计的补充，并不是各单位自发的需求。所以，长期以来内部审计的有效需求不足，内部审计工作也始终得不到应有的重视，使得针对管理全过程的内部管理审计在我国起步较晚。目前企业内部管理不完善，整个社会对内部审计的重视不够，导致内部审计迟迟未能提到管理审计的高度。加之法律没有强制性的要求，有关这方面的规范化制度尚未出台，管理审计在我国并没有得到广泛的 应用 ，企业根本无法对其管理活动实施经常性的审计，这些影响了管理审计作用的充分发挥。
（3）对管理审计 理论 ，特别是对如何建设符合我国企业特色的内部管理审计这一理论的研究不足，将导致内部管理审计在中国企业内部不能很好运作。国外管理审计理论的形成及其在内审领域的广泛推行，其时间也经历了半个多世纪，其管理审计理论也随着国外企业管理水平的不断发展与延伸而渐趋成熟与稳健。国内审计理论特别是内审理论的浅薄与幼稚不得不使我们在管理审计的理论方面奉行“拿来主义”，但拿来以后怎么用，这又是必须认真思考的大问题。国外的管理审计理论不管如何好、如何先进，它毕竟是根植于国外的土壤当中。中国市场经济发展的特点，以及中国企业的特点决定了必须建立起一套符合中国特色的管理审计理论。没有理论的指导，再好的行动也只能是盲动；没有中国特色的管理审计理论作指导，可以断言，中国的管理审计也只能是低水平、粗制滥造式的管理审计[3].
（4）由于缺乏一套客观、公认的评价管理审计业绩的计量标准，致使其“贡献值”很难准确地评判。管理审计意见一旦被企业采纳，如果经营管理得到了改善、效益得到了增加，那么如何评价管理审计在其中到底起了多大的作用是一个难题。比如：通过对计划职能的审查，提出了在计划制定时应加强“估量机会分析”的审计建议，企业采纳意见后，能正确估计未来和自身适应能力，判明自身所处的地位和所期望的方向，制定正确的计划目标，由此取得较好的收益。这其中“审计意见”占有多大的“功劳”，则很难判定。管理业绩是一种判断但难以计量的事物，由此造成的影响导致有些专家认为建立评价标准是非常必要的。但是大多数专家仍然认为应该建立一套适合本组织的评价科学、内容全面、操作性强的计量标准是当务之急[4].
3 内部管理审计制约因素的对策
3.1 建立一套管理审计 理论 来指导内部管理审计的实施
建立符合 中国 企业 特色的管理审计理论，一方面，首先必须明确的理论 问题 是，什么是管理审计和什么是内部管理审计，以及评判管理业绩的标准。规范了管理审计的概念模型和评判管理业绩的标准以后，结合中国现有实际情况，争取在短时间内形成符合中国特色的、实践性与 科学 性较强的管理审计理论，以指导内部管理审计的实践活动，即用具有中国特色的管理审计理论指导内部管理审计的实际工作，这必将提高管理审计在我国企业内部的运作水平。另一方面，应充分认识到我国也具备 发展 管理审计理论的 社会 基础，随着我国 经济 体制改革的不断深化和 现代 企业制度的建立，各个企业必须建立和完善内部控制制度，以适应市场经济发展的要求，提高企业的经济效益和社会效益。尤其是我国已经加入世贸组织，经济将进一步融入世界经济全球化的潮流，企业所面对的市场是更加广阔的国际市场；同时，世贸组织的基本原则、协定与协议，以及有关的国际惯例将成为约束和规范我国企业行为的依据和准则。
作为对经济主体的企业进行有效的指导和监督，必须借助各种力量转换企业管理人员的理念，提高管理水平，重塑管理人员的综合素质。管理审计却不失为一种有效的手段，通过内部管理审计的监督检查，发现管理中的问题，及时 分析 原因，提出改进措施，从而实现内部管理审计的效益，因此内部管理审计的实施是 历史 与现实的必然选择。管理审计在理论上的发展和实践上的推进，犹如一个有力的“助推器”，推动我国经济体制改革进程和完善现代企业制度。
3.2 以人为本，提高审计人员素质，实现内部管理审计职业化
搞好内部管理审计的关键是人才。要建设一支业务精、作风好、高素质、复合型、国际型的内部审计队伍。认真推行内部审计人员持证上岗制度和后续 教育 制度，积极探索建立注册内部审计师制度。要通过各种有效途径和方式对现有内部审计人员进行知识和技能培训，继续搞好国际注册内部审计师（CIA）资格 考试 。并向社会和院校招聘有识之士，选送部分内部审计人员到高等院校或国外去深造。同时要加强内部审计理论 研究 ，认真吸取国内外先进经验和技术 方法 。大多数审计人员最初都是作为 会计 师得到培训的，大部分时间都花在会计业务上，但是管理审计不是财务审计的简单延伸。管理审计需要复合型的审计队伍，仅有会计师是不够的，还需要精通其他学科知识的人员，如 计算 机系统、市场学、工程技术、运筹学、企业管理、质量控制和人力资源等方面的专家，这是成功地实施管理审计所必须具备的条件。
3.3 尽快建立管理审计准则体系以指导内部管理审计的实施
管理审计比财务审计更为复杂、困难，也更需要一套科学的审计准则。建立一套严谨的符合中国国情的管理审计准则体系，对实施内部管理审计意义重大。在建立管理审计准则时，应当广泛征求各方面管理专家的意见。笔者认为，管理审计具体准则可分为管理审计通用准则、管理审计具体准则（含管理审计作业准则）、管理审计报告准则、内部管理评价准则，突出被审计单位的可持续发展性，以及各项资源有效利用比率等。在制定管理审计准则体系时，由中国内部审计协会来负责管理审计的职业管理。制定管理审计准则，有助于规范管理审计行为，提高管理审计质量，维护内部审计人员权益，防范审计风险，发挥管理审计的作用，对加强管理审计规范化建设，以及促进组织的自我完善和发展有着重要的意义；也可以提高整个社会对管理审计的认识，使内部审计提高到管理审计的高度，有利于管理审计的制度化和规范化。
3.4 不断拓宽内部管理审计的领域，进行内部管理审计项目试点[5]
企业要从以检查、评价为主要 内容 的内部控制审计向以改善机构运行状况和推动改革为主要内容的内部管理审计转变。审计部门不仅是问题的发现者，更应成为推动改革的使者，要从管理的角度不断拓宽审计的领域，在企业内部控制、风险管理、机构改革和业务创新等活动中发挥积极促进和推动作用。当前可以重新围绕企业经营管理中的热点、难点问题，选择一些规模相对较小、涉及面相对较窄的项目开展内部管理审计试点，逐步探索路径、摸索方法、积累经验，以内部管理审计的理念，逐步拓展厂长任期经济责任审计评价的内容和范围，尝试开展比较全面的任期管理责任审计评价等。
3.5 规范判定管理业绩的标准，尝试评判管理审计的“贡献值”
关于判定管理业绩的标准，笔者认为，由于行业、所有制、区域及企业规模的不同，制定一套通用的标准既很难也不必要，能否按照中国内部审计协会颁布的《内部审计基本准则》和15个具体准则，以行业为单位，按照精确与模糊描述相结合、定性与定量分析相结合、具体与抽象评价相结合的原则，围绕组织效果、总体业绩和部门业绩三项主要内容，采用图表和文字说明的方式，既反映管理审计实施后财务数据的变化，也反映各级管理者管理能力（包括方法和效果）的变化，以此来制定行业管理审计计量标准，力求真实、全面和简明地计量和评判。只有规范了判定管理审计业绩的标准，才能准确地评判其“贡献值”，确保管理审计的效果更加直观，从而真正取得领导的重视与支持。
参考 文献 ：
[2] 王光远。论管理审计的概念[J].审计与经济研究，1994（3）：13-15.
[3] 蔡传秀。开展管理审计面临的问题及对策[J].池州师专学报，2005（1）：53-54.
[4] 余天京，李德军。当前企业管理审计的制约因素[J].审计月刊，2004（7）：35-36.
