从审计准则修订看现代风险导向审计的应用
PREFACE?/?前言
风险导向审计是审计实务的大势所趋，我国现阶段风险导向审计的实施还存在人员、成本、信息等方面的障碍。我国2012年开始实施的新审计准则从核心风险准则到具体准则，都全面贯彻现代风险导向审计的思想。本文提出在新审计准则环境下，推行现代风险导向审计的必要性和建议。 审计模式经历了由账项基础、制度基础到风险导向的演变。20世纪80年代，美国正式将风险模型纳入审计准则，确定了传统风险导向审计的地 位，并迅速得到学术界和实务界认可。2003年国际审计与鉴证准则委员会基于对国际审计准则的修订，确立“审计风险=重大错报风险×检查风险”的现代审计风险模式。 现代风险导向审计以系统观和战略观为指导，它从企业战略入手，通过战略分析、流程分析和剩余风险分析将企业经营风险和财务报表风险有效结合起来，在此基础上设计实质性测试程序。它要求审计人员评估报表层次重大错报风险时必须考虑控制及外部环境，以宏观、系统角度对审计对象进行分析，是一种站在战略高度从源头发现和分析企业错报风险的审计方法创新。它具有审计中心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心；风险评估由直接到间接；以分析性程序为中心；审计程序更加个性化及审计证据向外部转移等特点。 一、我国现代风险导向审计的实施现状及存在问题 2007年审计准则实施以来，我国大中型特别是有证券资格的事务所基本都实行了现代风险导向审计，但仍有部分小型事务所仍执行原审计模式，或只在上市公司和规模较大的审计项目中实施现代风险导向审计。我国现阶段风险导向审计的实施还存在以下问题： （一）人员素质 现代风险导向审计要求充分了解被审单位及其环境，评价内部控制，在此基础上分析判断风险程度，继而采取不同的具体审计策略；在获取审计证据方面，实质性分析程序发挥着重要作用。这要求审计人员有较高综合素质，具备多方面知识和技能，尤其在风险分析与评估、职业敏感与经验程度、企业流程与管理以及计算机统计方面有较多知识储备。但目前我国高素质复合型人才缺乏，审计人员对现代风险导向审计理解不透彻，风险识别和评估能力较弱，不熟悉分析程序。 （二）成本制约 现代风险导向审计要求将风险贯穿于审计全过程，对发现问题的领域重新评估；在计划和控制测试阶段，将调查范围扩大到被审单位及其环境，资料的收集整理、各种风险的识别、评估与测试都需要审计人员运用更多的专业知识和更复杂的方法，花费更多时间和精力，加大审计成本。风险导向审计对人员素质提出更高的要求，也要求事务所增加人力资本的投入和技术支撑的储备。目前我国许多事务所规模小，人力资源储备不足，在激烈的市场竞争中难以通过增加审计收费来消化变革审计模式的成本，因而仍选用传统的制度基础审计模式。 （三）信息缺乏 实施现代风险导向审计首要是对审计对象整体的风险识别和评估，必须充分了解和调查审计对象所处行业、发展状况、经济政策和法律要求等方面。而目前我国风险导向审计的推广还不到位，事务所中相关资料库普遍缺失；实务中也鲜有事务所利用专家工作寻求外部帮助，导致难以有效评估经营和行业风险。 二、审计准则修订中风险导向审计是大势所趋 新准则统一了各准则的体例，强调各准则间的逻辑关系，更注重语言的规范性，同时以提高审计质量、强化风险导向思想为目的对审计实务提高了要求，对原准则未涉及但实务中存在的相关事项做出了全面规定。新准则与国际准则趋同，除修订核心风险审计准则外，对其他准则也进行了修订，通过在准则条文中对风险导向审计流程更系统具体的规定和表述，将现代风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套准则中。例如，对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑等准则，强化重大错报风险的识别、评估和应对，摆脱原来的审计程序导向思维；对函证、分析程序等准则，从风险识别、评估和应对的高度要求注册会计师考虑是否实施及如何实施这些程序；对特殊目的审计报告类准则，在描述注册会计师所做审计工作时强调风险导向审计思想等。 如果说原准则将现代风险导向审计引入了中国，新准则则是全面贯彻现代风险导向审计，具体到对注册会计师的要求上，使准则在保持内在一致的同时也推动了审计质量的提高。 三、新审计准则中现代风险导向审计的体现 集中体现现代风险导向审计思想的是新准则第1211号和第1231号。新准则将原1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》改为《通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》；将原1231号《针对评估的重大错报风险实施的程序》改为《针对评估的重大错报风险采取的应对措施》，并对其均 （二）新准则第1221号新准则“要求”章明确在制定总体审计策略时，注册会计师应确定财务报表整体的重要性，并根据被审单位特定情况确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性，这是现代风险导向审计对风险评估要求的具体体现。要求审计人员对重要性的判断建立在“合理预期”、“具体环境”和报表使用者整体基础上。这要求审计人员对审计对象所处行业、法律环境、政策环境等有足够了解，考虑大多数报表使用者对信息的需求程度，体现了风险导向审计系统观和战略观的思想。
（三）新准则第1241号 新准则进一步明确了识别、评估和应对该领域重大错报风险的原则。新准则目标强调“规范注册会计师在被审计单位使用服务机构的服务时获取充分、适当的审计证据的责任”，在“要求”部分从了解服务机构提供的服务、应对评估的重大错报风险、审计报告三方面对注册会计师提出明确要求。其中“应对评估的重大错报风险”是在新准则“要求”章中新增的一节，指出注册会计师要考虑服务机构内部控制运行有效性，以支持对重大错报风险的评估。 新准则第1312号《函证》在内容上做出了重大的实质性修订，强调外部函证程序和外部证据的重要性。其第四条明确实施函证时应更重视直接从第三方获取，或从不同独立来源相互印证获取的审计证据。第四节规定了消极式函证的适用条件，严格限制其使用。由于现代风险导向审计的中心由审计测试转移至风险评估，这实际是将审计对象置于宏观的经营环境中，评估经营过程中的风险。因此审计人员必须重视来自审计对象外部的证据，通过这些独立性强、可靠性强的外部证据验证报表的真实性可靠性，为审计意见的形成提供有力基础。 同样体现这一思想的还有通过书面声明获取的审计证据。新准则第1341号《书面声明》取消了原准则中合理预期不存在其他充分、适当审计证据时就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明的规定，对通过书面声明获取的审计证据提出了更严格要求。准则第四条强调，尽管书面声明提供必要证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。审计人员不能过分依赖书面声明，而是要对书面声明，继而对管理层的诚信和胜任能力保持职业怀疑态度，书面声明的作用仅用以确认某些事项或支持其他某些审计证据。 新准则对原第1321号、第1323号等规范具体审计领域的准则进行了全面修订改写，是依照现代风险导向审计的步骤，在第四章“要求”部分按照“风险评估程序和相关活动”、“识别和评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险的应对措施”和“评价相关的会计处理和披露”顺序，明确审计工作要求和注意事项，更详细具体地指导运用现代风险导向审计方法，更具操作性和实践性。 基础、管理层如何识别和作出会计估计，应根据职业判断评价会计估计的不确定性并识别可能导致的特别风险。新准则还规定了如何应对评估出的重大错报风险，并特别要求对导致特别风险的会计估计实施进一步实质性程序。 四、新准则下推行现代风险导向审计的建议 在新准则环境下，我国推行现代风险导向审计应从以下方面着手： 1.加大对新审计准则和风险导向方法的宣传与培训，提高审计人员综合素质。改善事务所其人才储备结构，多吸收复合型及涵盖法律、管理、计算机等领域的专业人才，合理配置审计人员队伍。 2.加强数据库建设。建议在政府、银行、行业协会及事务所等单位之间建立一个包含企业宏观环境、监管政策、行业状况、企业经营战略及诚信程度等相关信息的数据库实现资源共享。事务所也应建立自己的数据库，按类别和行业收集、存储、更新运用风险导向审计所需准则内容、客户所在行业与企业战略、成功失败审计案例等信息，以拓展注册会计师的知识结构，降低审计风险。 3.大力开发审计程序软件，充分运用计算机辅助审计。加快XBRL标准化体系（eXtensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言）在企业中的推广运用，加大对审计程序软件的开发力度。使注册会计师审计中可直接对企业财务数据进行加工分析，依据软件自身构建模型、检验和核对，最大程度发挥分析性测试程序优势，节省审计成本，提高审计质量。