审计行业低价揽客现象及其对审计独立性的影响
一、 引言
与销售商品的企业一样，会计师事务所是把自己的审计服务卖给被审计单位，以取得服务收入来维持自身的生存和发展。一般而言，西方国家公认的审计收费标准为完成某一审计项目所需的审计工作小时。公司规模、审计项目复杂程度、项目所需人员等都与审计工作小时有关，因此按审计工作小时收费是比较合理的计费标准。但在我国目前还没有统一的审计收费标准，会计师事务所有的按营业收入计算收费，有的按公司总资产计算收费，而更多的则是通过与客户的讨价还价来计算收费。正是由于我国缺乏统一的审计收费标准，目前在审计行业中低价揽客现象已经普遍存在，越来越受到人们的关注。 所谓低价揽客是指会计师事务所怀有获取较长审计任期的期望，在初次审计业务签约时愿以低于初次审计成本的价格收取审计费用，以获取被审计单位的业务，然后在以后较长时期内逐渐提高审计收费以弥补在前期中收入低的损失。低价揽客固然可以保持住客户，但是与企业薄利多销的经营方针不同，会计师事务所在收费过低的状态下持续经营，实质上是一种不正当的竞争行为。低价收费是以减少审计程序、出具对企业有利的审计报告为代价的。鉴于此，我们有必要对低价揽客现象形成的原因及其对审计独立性的影响进行分析，以防范审计业务中的“豆腐渣”工程。 二、低价揽客现象形成的原因 （一）从经济学投入产出理论的角度来看 这种经济学的投入产出理论主要是成本因素观，从上述定义可以看出，低价揽客现象的存在归因于初次审计的启动成本（如审 计人员的客户咨询调查费用、谈判费用等）和以后期间审计收费提高时委托人打算更换审计人员的交易成本（如选择新事务所的调查费用、赔偿前事务所的违约金、再谈判签约费用等）。当会计师事务所以低价与委托人签约时，该事务所如果连续受聘，则无需再耗费启动成本，还可以从提高的审计收费中弥补前期损失。而客户因事务所提高审计收费，则需要将提高的审计收费与更换会计师事务所发生的交易成本进行对比，当提高的审计收费小于交易成本时，客户会继续选择该事务所，反之，更换会计师事务所。一般而言，前者发生的情况较多，因为更换事务所发生的交易成本往往大于提高的审计收费，这就导致了低价揽客现象的形成。 （二）从市场竞争的角度来看 由于会计师事务所数量远远大于上市公司数量，导致双方供求不平衡，审计市场由最初的卖方市场转变为买方市场，为了保住弥足珍贵的客户资源，争取到新的客户资源，会计师事务所往往采取低价揽客甚至压价竞争的手段。注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要的产品是审计报告，物化劳动只占极少的比例，大多数为注册会计师的智力投入。审计产品的质量又难以衡量，因此审计成本变动的空间非常大，比如偷工减料、减少必要的审计程序、缩小审计证据的搜集数量等等。有的事务所在低价揽客中，其审计收费价格甚至低到了没有“贡献毛益”，其争取利润的法宝就是减少必要的审计程序降低审计的变动成本。因此，压低价格成为事务所竞争的主要手段。 （三）从审计质量的角度来看 从被审计单位方面来说，我国审计市场以政府监管为主，缺少对高质量的审计服务的需求，主要是为了满足法律法规或政策的需要，而对高质量的审计服务持拒绝态度，审计价格就成为企业选择会计师事务所的主要决定因素之一。在这种情况下，决定交易价格的不是服务质量，而是与能否满足客户要求、与客户的亲密度等非市场因素有关。从会计师事务所方面来说，会计师事务所作为审计产品的供给者同样存在着缺乏提供高质量审计报告的动力。目前的制度设计下，注册会计师所获得的效用与其审计质量并不具有较高的相关性，因此，不少会计师事务所会为了眼前利益，以牺牲审计质量为代价来降低审计收费，从而将事务所置于价格谈判的弱势地位，进一步放弃对高质量审计报告的追求。 三、低价揽客现象对审计独立性的影响 一般情况下，审计关系为：财产所有者把自己的财产委托给经营管理者进行管理，同时委托注册会计师对经营管理者的受托经济责任的履行情况进行审计。因此这种审计关系应该是注册会计师接受委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。这种委托和收费模式一经形成，就具有促进注册会计师保持独立性并致力于委托人的利益。有学者认为，股东直接影响注册会计师的选任，约90%以上的公司成文和不成文的规定审计委员会在选任注册会计师时，要报股东大会批准。在所有者有雇佣注册会计师的主要权利的情况下，低价揽客现象中收取较低初始成本、期望保持长期聘任关系的特征就会成为所有者用来约束和控制注册会计师的方便而又廉价的把柄。在这种情形下，注册会计师必须绝对忠诚于所有者。也就是说，注册会计师要想通过低价揽客现象获得审计委托人的收入，就必须自觉维护所有者的利益，很少会出现审计师与经理人员之间的合谋，这在一定程度上增进了注册会计师的独立性。 另外，随着股份有限公司的发展，我国目前的状况是，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态，而无法做现实的审计委托人。股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬。在这种情况下，审计委托人的虚拟化导致了审计产品性质的改变，使审计产品在审计市场中具有了纯商品的特性。这严重扭曲了正常的审计关系，损害了注册会计师的独立性。
四、规范低价揽客现象的建议
从上面的分析可知，虽然低价揽客现象对审计独立性的影响还有待研究，但我们还是应该采取措施来减少低价揽客现象的不利经济后果，至少要抑制恶性压价，以防患于未然。 （一）健全我国的审计收费制度 目前，会计师事务所的收费 标准不一，基本上是在政府指导价的基础上作适当调整，但不同的地域差距非常大，这难免使得注册会计师的独立性（至少是形式上的独立性）受到影响，也无法使得审计业务在全国范围内形成审计竞争。为了抑制会计师事务所之间低价揽客的恶性竞争，笔者建议中注协等监管部门根据我国资本市场注册会计师行业特点和现状，按照会计师事务所的预期风险模型、不同审计人员的知识含量等因素制定分层次的最低收费标准，作为注册会计师事务所和企业全国统一的参考依据。同时，收费标准还要对审计业务和非审计业务进行区分定价，因为审计业务要承担相应的法律责任，风险较大，应贯彻高风险高报酬的原则，对非审计业务可采用例外管理或是不制定指导价的方式进行。 （二）强化审计收费信息披露制度 （三）加强对会计师事务所和被审计单位的监管 审计行业监管机构应从保证审计独立性入手，明确规定除了按审计收费依据收取审计费用外，不得再有任何变相的收费。对于不按标准收费， 随意降价、支付回扣等严重违背职业道德的会计师事务所， 应从严处罚。审计机构和被审计公司都有可能出现败德行为，有时候则是两者合谋，安然事件就是例证。安然事件出现后，美国政府建立了由监管机构和相关部门组成的小组， 对其监管框架进行协调， 其中包括影响审计独立性的关键领域，并对会计行业的监管机制进行改革。同时，相关的监管部门还应该完善责任追究机制，将责任落实到个人；建立民事赔偿机制，使事务所被审计单位的违规成本远远大于违规收益，从而对会计师事务所和被审计单位的违规行为起到震慑作用。