摘要：本文 分析 了 影响 注册 会计 师审计独立性的因素，并有针对性地出了几点对策。影响注册会计师审计独立性的因素归纳起来包括职业道德水平和 社会 环境两大方面。保持和维护注册会计师审计独立性的对策则是加强职业道德 教育 和营造良好的社会环境。
关键词：审计独立性； 职业道德水平； 社会环境
独立性是注册会计师审计的灵魂。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。最终通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。要做到如实将信息反馈给委托者，注册会计师与被审计人之间保持独立性是其必然要求。在 现代 市场 经济 条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是 企业 选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与被审计人、委托方和受益第三方之间任何一方都要保持一种超然独立的关系。天平偏向哪一方，就可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师因某种利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及税费缴纳会导致公司现金流量严重短缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现象，会使政府对经济形势过于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂。一旦丧失独立性，不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。 目前 我国每年会计师事务所执业质量检查都有一批会计师事务所受到处罚，究其原因并不是专业技术 问题 ，而是独立性问题。ACCA上海代表处首席代表兼雇主联络主管陈国良2006年曾告诉《第一财经日报》：“目前的会计师队伍中，大家专业技术都没问题，能否胜任、能否干出业绩，关键就在于工作态度和所处的工作环境。”这里所讲的工作态度和所处的工作环境无疑是一个独立性问题。对注册会计师审计独立性的 研究 和分析既是一个 理论 问题，也是一个现实的问题，也许永远是一个与注册会计师审计的生存和 发展 相伴随的主题。
一、影响注册会计师的独立性的因素
注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系，是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，通常是难以观察和度量的；而形式独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，是有形的，是可以观察的，要通过外界来评价，是对审计人员的外在要求。实质独立与形式独立是相辅相成的。注册会计师能否保持独立性，归纳起来主要受职业道德水平和社会环境的影响。
(一)职业道德水平1.片面追求自身的利益,怕失去客户。在自身利益与公众利益的权衡中,取其自身利益为重,处处迁就客户,对于客户存在的各种弄虚作假行为,或者视而不见,或者即使有所察觉也不予揭示,甚至与客户串通搞不恰当、隐蔽的会计处理,帮助其通过有关部门的审查,致使严重损害了国家和公众的利益。
2.执业不规范,带有很大的随意性和依靠性。在利益驱动下,不能保持独立、客观、公正的立场,执业时只求数量、不求质量,不执行规定的工作程序,甚至无视职业道德的约束,随意出具虚假的验资报告与审计报告。
3.在同行业的竞争中,采取各种不正当的手段招揽客户。具体表现为:为排挤竞争对手,随意降低收费标准;以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣;与有关部门进行收益分成式的业务合作等。
（二）社会环境
实质上的独立反映在形式上要求注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于客户的身
份，需要良好的社会环境加以维护。然而现实的社会环境在以下几方面不利于注册会计师审计独立性的维护。
1、委托-—代理关系的固有限制致使注册会计师审计丧失独立性存在一定的空间
所有者与注册会计师签订审计约定书，明确双方的责任和义务，并支付一定的报酬――这样构成了委托－代理关系。注册会计师虽然知道独立性是行业的灵魂，但注册会计师是人不是神，一些发生在一般代理人身上的问题，如道德风险、工作怠慢、谋取个体利益而侵蚀委托方利益的行为同样可能发生在注册会计师身上。由于专业性强、信息不对称性高，所有者很难对注册会计师的“败德”行为进行监督，这样一来注册会计师丧失独立性而追求自身利益最大化存在很大空间。
2、审计关系失衡破坏了注册会计师审计的独立性
中国 企业治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在与客户之间的审计关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会计师审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国注册会计师行业自身的发展都造成了或将造成严重的危害。
3、有限责任 会计 师事务所这种组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护
有限责任会计师事务所这种组织形式风险低,且责任“有限”,它被业内人士广为接受。但事实证明,这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护,不利于审计质量的提高。 目前 ,我国有限责任会计师事务所的最低注册资本是30万元,由注册会计师认购事务所股份,并以其所认购股份对事务所承担有限责任,事务所则以其全部资产对其债务承担责任。在这种组织形式下,注册会计师和事务所承担的风险都是有限的,实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受的损失,既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。
4、会计师的 法律 责任方面对注册会计师审计独立性的维护缺乏威慑力
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任和刑事责任具有 教育 制裁的功能,民事责任则兼有损失救济和教育制裁之双重功能。对于主要是在 经济 利益上遭受损害的投资者而言,对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心理;对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言,从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但我国现行的法律、法规,如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政责任和刑事责任的较多,关于民事责任的条款却较少。投资者对事务所提出民事赔偿的司法诉讼时,民事赔偿条款可操作性差,法院或以“法律不适用”的理由驳回,或者对注册会计师的经济处罚远小于其给 社会 公众造成的损失。这极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。
二、维护和保持注册会计师独立性的对策
（一）加强注册会计师职业道德教育
职业道德的实施主要靠注册会计师的道德感和良心，职业道德建设的任务不会自行实现，道德品格也难以在每个人员身上自发形成，只有通过长期的、潜移默化的、反复诱导
和教育灌输，强化注册会计师职业道德观念，巩固和 发展 良好的职业道德行为和习惯来实现。故从源头上加强注册会计师职业道德教育，可以提高注册会计师的道德自律能力。注册会计师职业道德教育的实施一般可采取榜样示范、舆论引导、监督及激励的办法。
1．榜样示范、舆论引导法。由中注协组织，对典型的注册会计师行业崇德个案实地调查后（必须认真核实，切忌夸大其词），编辑成书，给每一位注册会计师配备，做到人手一册；同时采取灵活多样的注册会计师职业道德教育 问题 的思考宣传形式进行舆论引导，充分利用广播、电视、 网络 、报刊、杂志等媒体，广泛宣传注册会计师职业道德先进典型，弘扬正气，树立诚实守信等新风尚；通过各种形式的检查评比、研讨会、演讲会、论坛、知识竞赛、有奖征文等活动，营造职业道德教育的氛围，研讨和宣传加强注册会计师职业道德建设的必要性， 学习 职业道德的具体 内容 ，引导广大注册会计师在集体中互相学习、激励和监督，互相促进。
2．监督及激励法。首先，将注册会计师职业道德教育作为年度注册会计师继续教育的主要内容 。通过各省注协组织教师讲授与案例讨论相结合的方式，监督所有注册会计师对相关教材的内容进行学习，并采用严格的考核 方法 进行考核，没有达到规定要求者，不颁发后续教育的结业证，同时作为从业资格发证、注册等工作的依据之一。在培训期间用心 理学 方法提高注册会计师心理调节能力，努力排除其心理困惑，锤炼积极向上富有韧性的心理品质和个性。其次， 研究 建立和实施注册会计师诚信档案管理制度，尤其对不道德行为建立惩罚性赔偿制度，定期监督制度的执行情况，推动注册会计师职业道德教育的规范化、法制化。
（二）营造良好的社会环境
通过营造良好的社会环境铲除破坏注册会计师独立性的土壤，针对前文 影响 注册会计师独立性的社会环境因素 分析 ，为了营造良好的社会环境主要应当开展以下几方面的工作。
（1）改革审计委托模式
在 现代 市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们应当推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的天然优势，第一，政府是社会公众的代表；第二，政府具有独一无二的强制力。 因此，在现代市场经济条件下，政府不但要履行传统的 政治 职能，而且要承担现代的经济职能。建立一种以政府审计部门为主、利益相关人为辅的区别于原来事务所与行政机构挂靠关系的外部审计委托人机制。该机构对每个注册会计师设置执业信用档案，专门负责会计师事务所的选聘和报酬事项,由被审计单位按照一定的标准向该机构缴纳审计费用。事务所的报酬由该机构支付,从而解决审计人员对被审计单位管理当局经济上的依赖,并有利于该机构对事务所的监管。
（2）取消有限责任会计师事务所组织形式
从提高注册会计审计独立性的角度来看,有限责任合伙制事务所是较为理想的选择。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制事务所的优点,又摒弃了它们的不足。在这种事务所组织形式下,无过失的合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价,在很大程度上解除了后顾之忧;有过失的注册会计师则必须承担无限赔偿责任,从而提高其风险意识和整个事务所的执业质量和防范风险能力。同时增加社会公众对审计行业的认同感。
截止1999年4月,普华永道、德勤、毕马威几大会计师事务所均已采用有限责任合伙制的组织模式。提高注册会计审计独立性，建立有限责任合伙制是事务所组织形式的大势所趋。
(3)强化民事赔偿制度
积极推行会计师事务所承担民事责任。根据注册会计师工作谨慎程度或过错的程度,使其在责任范围内承担民事责任。受侵害的利益相关者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉讼,使出具虚假报告的事务所和责任人员为其行为付出高昂的经济代价。只有这样,才能有效地制止注册会计师的投机行为,促使注册会计师加强风险意识,在整个执业过程中保持独立性,提高审计质量,促进我国注册会计师行业的健康发展。但在强化民事赔偿制度的同时也应注意惩罚的度的问题。赔偿不到位固然是影响我国审计质量的原因之一。但如果在审计失败时一味使用“深口袋 理论 ”,使审计人员始终陷于无以翻身的赔偿风险之中,可能会刺激审计人员挺而走险。因此要在强化民事赔偿制度的同时,把握赔偿的度,使赔偿真正对注册会计师起到威慑作用。
总之，独立性是注册会计师审计的灵魂，是保证审计质量的前提。保持和维护注册会计师的独立性需要政府、行业、社会共同的参与和不断的努力。
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