内容 提要: 独立性是注册 会计 师职业的灵魂，如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正。近年来随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件也纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑，本文从市场缺陷和政府失灵两个方面对我国审计独立性弱化进行 分析 ，并从政府与市场互补的角度就如何强化审计独立性提出了构想。
「关键词」 审计独立性 市场缺陷 政府失灵 政府与市场互补
曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯。G.希金斯指出：“注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指注册会计师必须与被审计 企业 或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会 影响 注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态，一种自信心，以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。从上述论述可知，实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵，二者缺一不可。
独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是注册会计师职业的灵魂，也是注册会计师这一职业赖以生存和 发展 的最基本条件，还是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及 社会 公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的 经济 损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论，以及在维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文拟从市场和政府两个层面就审计独立性弱化及其对策 问题 展开探讨。
一、审计独立性弱化：市场缺陷
（一）需求主体缺损造成有效需求不足
谁需要独立性强的审计服务？在一个成熟规范的市场经济中，投资者（包括潜在的投资者，下同）、债权人需要注册会计师来对企业的财务报告进行监督，以提高财务报告的透明度和可信度。企业管理当局也有动机聘请注册会计师，证明他们认真、勤勉地履行了受托责任。相对来说，前者更需要注册会计师，因为他们处于信息劣势的一方。但是，现实的经济生活并非如此，我国国有企业或国有控股企业的所有权虚置决定了其形成不了对独立性强的审计服务的需求，投资者的投机动机，也使得独立性强的审计服务于他们并无太大意义。而就经营管理者来说，需要的是合乎 法律 要求的审计报告，但未必需要乃至拒绝独立性强的审计服务———为了实现其自身利益最大化。为了保证贷款的安全收回，银行也许是独立性强的审计服务的唯一需求者。
（二）公司治理结构失衡造成审计关系扭曲
在 现代 审计 理论 中，审计活动构成的条件是审计关系———审计委托人、被审计人与审计人之间的社会关系。审计委托人产生审计需求，审计人产生审计供给，被审人提供审计对象，审计关系必须由三方构成。从产权角度看，当所有权与经营权相分离时，财产所有者仍拥有对经营者的监督权，这种监督权中的财务审计权可以委托给代理人即注册会计师行使。然而，由于现代股份公司的股权分散，使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实，实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。随着委托代理链的延伸，财产所有者也即投资人的身影更加模糊，他们的监督意愿被削弱，他们的利益被忽视，三角形稳定结构的审计关系被扭曲，独立审计的立场发生变异。特别是在我国，由于公司治理结构不完善，所有者缺位、“一股独大”及“独立董事不独立”等现象的存在，造成了内部人控制，董事长与总经理的合二为一成就了集公司决策权、监督权及管理权于一身的管理当局。这种失衡的公司治理结构，使得在股东、管理当局及审计者三方间的博弈中，审计独立性受到严重影响，“业务第
一、客户至上”成了审计者的无奈选择。
（三）非审计业务的展开致使审计不独立
允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。
（四）市场不充分造成的无序竞争
二、审计独立性弱化：政府失灵
（一）过度干预致使审计无法独立
回顾我国注册会计师审计市场的发展历程，不难看出，我国注册会计师审计市场的发展，主要是政府行政力量推动的结果。从注册会计师审计市场的供给方来看，我国注册会计师行业发展历程中，所有重大事件的发生，如注册会计师制度的恢复、《注册会计师法》的颁布，“两所”、“两会”的形成与合并，事务所的“脱钩改制”，证券期货业资格事务所的许可证制度以及这类事务所的合并和正在进行的组织形式改革等等，基本上都是政府强力推动的结果，而非该行业的自发行为。从注册会计师审计的要求方来看，我国注册会计师审计市场需求空间的扩大，尤其是某些法定审计项目的出现，也主要是政府不断通过立法形式拓展的结果，而并非来自客户的自发需求。应该说，政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要和必须的，它确实对我国注册会计师职业的发展起到一定的积极作用。但同时也带来一定的负面影响，挂靠制下建立起来的天然的“母子”关系，导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。
（二）权力寻租影响审计独立
寻租是指个人或团体为了争取自身经济利益而对政府决策施加影响，从而以某种政府允许的方式在社会财富的再分配中获取超额利益的一种非生产性寻利活动。根据布坎南的公共选择理论，政府干预会导致权力寻租。表现在审计市场有两种情形的寻租，对审计独立性产生影响。一是有些地方借助于政府的行政干预，使一些会计师事务所被人为地置于地方政府的保护之下，实行审计市场的地区封锁和行业垄断，这时的政府不仅没有起到培育市场的作用，反而阻碍了市场的自我完善。由于人为地分割市场，致使一些独立性强的会计事务所可能会被拒之门外，而那些受保护的会计师事务所的独立性则不能不令人怀疑。二是有些地方政府基于 政治 动因和经济动因，利用证券制度的不完善，包装上市，指使或迫使会计师事务所出具虚假审计报告，使注册会计师丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。
（三）制度缺陷不能保证审计独立
公共选择理论提供的政府失败理论，不是以政府能力缺陷为基础，而是以制度缺陷为基础。我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度，致使会计师事务所缺乏提供高质量独立审计供给的动力和压力，具体地表现为监管内容上重准入监管轻行为监管。我国 目前 对独立审计市场主体实施的市场准入制度，从短期看虽有其合理性：既可以保证注册会计师的入场质量，又可以人为地控制进入独立审计市场的主体的数量，使得有限的独立审计市场不至于出现“繁荣下的混乱”。但从发展的观点看，这种规则的严重缺陷在于其忽视行为监管。正因如此，那些具备准入资格的会计师事务所，其实际审计过程也可能是缺乏独立性的。此外，在法律制约上，重行政处罚和追究刑事责任，轻民事赔偿。虽然在2002年下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，但对审计主体的民事责任的规定不具体，缺乏操作性。过高的诉讼成本，过窄的诉讼范围使民事赔偿往往只能停留到法律条文上。
三、强化审计独立性的理性选择：政府与市场的互补
由于市场本身存在着天然的缺陷，单靠市场难以实现资源的最优配置。但与此同时，并非市场中出现的一切 问题 政府都能有效地解决，市场 经济 中的政府也不是万能的。尽管各国所实行的具体的市场经济模式不尽相同，但它们无不是政府调控下的市场经济制度，无不是让市场在资源配置中起基础性、主导性的作用，而政府只解决市场本身所不能干、不愿干、干不了或干不好的事情。从效益考虑，政府和市场作用的范围和领域应该是有有效边界的，但这种边界只能是在市场 发展 过程中寻求的一种动态均衡。
事实上，政府与市场并非是一种非此即彼的二元关系，而往往是相互补充和相辅相成的。查尔斯。沃尔夫（1994）认为：“市场与政府间的选择是复杂的，而且，通常并不仅仅是这两个方面。因为这不是纯粹在市场与政府间的选择，而经常是在这两者的不同组合间的选择，以及资源配置的各种方式的不同程度上的选择。如果选择的倾向主要是在市场一方的话，那么，考虑到不可避免的市场缺陷及其广泛的 影响 ，非市场（政府）将要而且应该发挥重要的作用”。“如果选择的倾向主要是由非市场（政府）进行资源配置，那么考虑到不可避免的非市场缺陷及其影响，市场也可以，而且也应该发挥主要作用。”在不同组合的变迁过程中，市场与政府的边界也会出现交叉（比如说双轨制的存在）。
随着市场经济的不断成熟，这块市场与政府的博弈空间会逐渐地让渡给市场，政府应该起作用的地方，就是培育市场，完善市场，最大限度地利用市场。
审计独立性是市场选择的结果（曾萍、蓝海林，2003）。政府作为 社会 秩序的维护者和公共资源的所有者，一方面要建立一种机制来保障参与资本市场运作的各个方面的合法权益，并创造一种信任、理解、安全的环境，审计独立性也就成为政府的选择。另一方面，政府又以所有者的身份来关注审计的独立性。而在成熟度不同的审计市场中，如何保证审计的独立性对于政府选择而言也是有所区别的。在一个相对成熟的审计市场，政府的选择是纠错，这是市场的完善问题；而在一个相对不成熟的审计市场，要保证审计的独立性，政府的选择是培育，这是市场的发展问题。就我国 目前 审计市场来看，重要的是通过政府与市场的合力，着力培育市场，让市场主动和理性地选择审计的独立性。具体建议如下：
一是培育寡占型的市场结构，改变集中度过低的审计市场，形成若干家全国性乃至国际性的 会计 师事务所，合理划分不同事务所的信用等级实行等级收费制度，充分发挥审计市场的信号作用。
二是通过实行国有股有进有退，建立经理人市场制度等来完善公司治理结构，组建审计委员会，明晰审计关系，重构委托代理链。
三是完善《独立审计准则》，规范执业行为，有条件地限制非审计业务的开展，确保审计的独立性。
四是认真落实 中国 证监会与财政部联合发布的《关于证券期货审计业务签字会计师定期轮换的规定》，完善独立审计的聘任和更换制度，规范审计市场的竞争行为，以建立有序的市场竞争秩序。
五是实行政府监管与行业自律并举，同时完善《注册会计师法》、《证券法》及《公司法》，细化民事赔偿制度，加大赔偿力度，建立一套“诉讼成本低、收益高”的制裁机制。
主要 参考 文献 ：
查尔斯。沃尔夫，1994，《市场或政府》，中国发展出版社。
冯均科，2002，“现行审计关系 分析 发现：角色、思维与制度的扭曲”，《当代经济 科学 》第11期。
刘然、朱丽霞，2004，“市场失灵与政府进入”，《社会主义 研究 》第2期。
罗松、庄学敏，2004，“对注册会计师审计独立性进展的一点思考”，《经济师》第4期。
牟伟明、殷成龙，2003，“论审计职业道德的失范与审计市场监管模式的重构”，《常州工学院学报》第5期。
宋波，2003，“美国公司改革法案对我国审计监管改革的启示”，《广东审计》第2期。
王善平、朱青，2003，“中国独立审计市场秩序与制度安排”，《审计研究》第6期。
魏焘、王立娟，2002，“中国审计市场动力转换分析”，《审计与经济研究》第9期。
许红兵，2003，“市场失灵、政府失效及对策”，《求实》第6期。
张立民、陈小林，2002，“审计独立性与注册会计师监管体系”，《中山大学学报》（社会科学版）第6期。
曾萍、蓝海林，2003，“审计独立性、市场选择和政府选择”，《审计与经济研究》第1期。
