注册会计师关注:审计过程与审计结果比较
一、审计过程与审计结果的关系
审计过程是指审计人员在具体的审计http://WwW.LWlM.cOm过程中采取的行动和步骤，包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性测试，而审计结果是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计结果的得出必须基于审计过程的工作，并通过重要性水平联系在一起，审计结果与审计过程中的各个程序都息息相关：无论是接受业务委托，谨慎地选择审计客户或保持客户关系，担心因为预期使用者的误解或者被审计单位管理层的问题而不能得出正确的审计结果；还是计划审计工作，通过周详的审计计划得出审计结论、实现审计目标，都体现了审计结果对于审计过程的指引作用。而实施风险评估程序和进一步审计程序时，更是体现了审计过程对于审计结果形成的程序性作用，没有审计过程的保证注册会计师不可能得出高质量的审计结果。审计过程和审计结果的纽带就是重要性水平，重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程序在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有：在确定审计程序的性质、时间和范围时，在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围；实施阶段根据重要性判断是否需要进一步审查；评价审计结果时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。 二、审计过程真实与审计结果真实 审计过程真实是指注册会计师在审计过程中按照审计准则计划和实施审计工作，保持应有的职业谨慎，独立地对被审计单位的财务报表发表意见。所强调的是审计只要保持审计过程的真实和正确，不提及审计结果是否符合实际；审计结果真实是指注册会计师对被审计单位的财务报表发表的意见必须符合实际。所强调的是审计结果的真实和正确。 第一，如果审计过程不真实、审计结果真实没有意义，但在现实中确实存在这样的案例，即使注册会计师未能按照审计准则开展审计工作，审计结果也会有可能是真实的，这也确实是注册会计师基于成本收益考虑而做出的选择，但这种审计结果的真实是不具有长期性的，审计结果的真实必须有审计过程的真实保证，才能实现注册会计师审计的长期发展。素，只有会计准则的不断规范和完善，才能使得注册会计师在保证了审计过程后能得出审计结果真实。
三、审计技术有限性与公众的需求 http://WwW.LWlM.cOm 审计过程真实与审计结果真实的关系，不仅在于真实的审计过程不一定会得出真实的审计结果，还在于审计期望差距：那些依赖审计人员报告的人对审计的期望与注册会计师认为所应当执行的行为标准之间的差。社会经济的发展使得审计报告从原始审计契约发展为准公共产品，社会公众对于注册会计师期待的提高，都使得注册会计师职业责任的变化，并促使注册会计师职业通过不断提高自身技术与能力来适应社会需求的这种变化。但受制于审计学科自身的局限性，审计技术与能力的发展一直无法适应社会对审计职业提出的要求，这是审计期望差距产生的根本原因。这就使得会计界与社会公众以及代表社会公众利益的法律界产生了严重的分歧。 审计能力的不足导致审计风险的产生，进而导致可能的审计失败，是注册会计师最担心的问题，因为注册会计师可以通过努力保证所参与审计项目的审计人员遵守注册会计师职业道德准则，也可以不与被审计单位达成合谋、或有收费等协议，不会因为自身利益、自身压力等原因影响注册会计师的执业，但由于审计能力的不足和被审计单位经济业务的复杂性、管理层舞弊的隐蔽性等原因导致的审计风险和审计失败注册会计师不能避免，只能通过自身的努力降低。 现代审计技术的局限性决定了审计报告真实的相对性及注册会计师承担法律责任的有限性。审计报告中注册会计师发表意见时表达了其未发现重大错报，这就表明了注册会计师不能也不可能查出所有的重大错报，而注册会计师的合理保证也是审计技术局限性所决定的必然结果。虽然注册会计师一直致力于提供高质量的审计报告，得出准确的审计结果，但注册会计师只是在不断地接近这个目标，却不可能完全地达到这个目标。另一方面，注册会计师需要考虑审计费用、审计时间限制、审计成本等因素。 注册会计师的困难并非被社会公众理解，社会公众反而对注册会计师提出了更多的需求，他们并不关注注册会计师的审计过程，作为财务报表信息使用者重点关注的是财务报表是否真实、公允地反映了企业的的财务状况和经营成果、现金流量。而且随着股份制公司所有者所有权和经营权的完全分离，以及上市公司股权分散的结果，导致了财务报表信息的真实性对于社会公众的作用逐渐增大，这也导致了社会公众对于注册会计师行业的期待也逐渐地增加，这进一步加大了审计期望差距。 社会赋予注册会计师过高的期待不利于维护注册会计师行业长期的发展，但注册会计师又必须通过优质的审计服务赢得信任，维护注册会计师行业的权威，这就决定了注册会计师注定要在审计技术有限性和社会公众需求的夹缝中寻找统一，有时这种统一是达不到的，注册会计师要如何努力才能缩小审计期望差距成为急需解决的问题。当这种分歧还未解决时，被审计单位、注册会计师、社会公众在审计市场上达成了一种选择结果，利益相关者众多的被审计单位（如上市公司）愿意聘用大型的会计师事务所，一方面大型会计师事务所是审计能力的证明，公众相信大型会计师事务所的审计结果是值得信任的，大型会计师事务所良好的公信力和认可度成为这些被审计单位聘用其执行审计的理由；另一方面公众相信大型会计师事务所具有良好的资产基础，可以承担其可能审计失败所导致的审计民事诉讼责任，所以审计能力和审计责任就在审计市场的自然选择中达到了统一。 四、审计合谋中的审计过程与审计结果 被审计单位、注册会计师、社会公众在审计市场上的自然选择结果可能会被另外的一种方式所取代，这就是审计合谋方式，审计合谋是指因为大型会计师事务所获得了更多的审计业务资源，而中小会计师事务所只能通过审计合谋方式满足被审计单位的要求，进而抢占审计资源。审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。审计合谋中，注册会计师可能做到了审计过程真实，但却未能得出真实的审计结果，这意味着要解决审计合谋问题，只有通过检验审计结果与经济事实是否相符，才能诊断出审计结果不实的情形，这种检验只有通过事后公司财务报表的不真实与审计结果未能查出重大错报的对比，才能发现这个审计合谋的问题，在审计合谋的检验中，审计结果发挥了主要的作用，社会公众对于审计结果的检验，也是约束注册会计师保持独立性的动因。 检验审计结果的真实性是解决审计合谋http://WwW.LWlM.cOm的前提，但真正要约束审计合谋的发生并不能总是通过事后的检验完成，而是要形成良好的审计市场，规避因为审计市场过度竞争导致的审计收费过低，进而出现审计合谋频发的情形，这就要求建立审计声誉市场，并且规范审计责任法律履行机制，让审计合谋的处罚成本大大增加，导致会计师事务所不敢进行审计合谋行为，有效地避免审计市场出现审计合谋行为需要规范审计市场、完善法律机制等共同的作用。规范审计市场、完善法律机制是有效避免审计合谋的方法，但是要在避免审计合谋的同时提高审计质量，还需要不断提高审计技术，注册会计师在执业过程中保持独立性，保证审计过程的真实，并依据真实的审计过程出具审计结果。 五、民事诉讼中的审计过程与审计结果 审计合谋和注册会计师独立性缺失都可能导致审计民事诉讼，而即使注册会计师保持了独立性，审计结果不真实也可能导致审计民事诉讼。对于预期使用者而言，预期使用者更关注审计结果，因为预期使用者无法获取审计过程的信息，他们只需要了解审计结果，并据此做出决策，但是当审计结果的不真实而使得预期使用者招受损失时，预期使用者会关注审计结果的不真实是不是因为注册会计师未能按照执业准则执行审计过程而导致的，在审计民事诉讼中，辩方举证倒置和过错推定原则决定了由注册会计师证明自己在执业过程已经严格遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料、或审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供的证明文件存在虚假陈述，则会计师事务所及注册会计师可以免责。 由于注册会计师审计业务是合理保证，所以后面四项所导致的抗辩理由确实不应当成为注册会计师承当审计责任的理由，这种情况下的审计失败所导致的审计责任并非应该由注册会计师承担，即使在社会公众不断提高对注册会计师的行业要求时也不应该让注册会计师承担审计责任，但注册会计师行业要发展，就必须考虑尽最大可能地满足社会公众的需求，所以这时注册会计师需要考虑审计过程和审计结果的关系，并且做出自己的选择。 六、注册会计师的关注：审计过程与审计结果 注册会计师唯一能够关注并且应当关注的是审计过程，因为审计结果的真实与否必须依赖于审计过程的真实，万一注册会计师遇到真实的审计过程而不能得出正确的审计结果，那么注册会计师也可以避免承担审计责任，而且这不会成为注册会计师审计失败的借口，因为审计失败下的举证在司法实践上的困难使得注册会计师极有可能面临赔偿责任，所以注册会计师应当关注审计过程的每个环节，执行审计程序，实现审计目标。 一是成本收益观和注册会计师责任。对于预期使用者而言，他们更关注审计结果是可以理解的，但是注册会计师绝对不能更关注审计结果，如注册会计师认为这家公司在市场中知名度很高、经营风险很小、内部控制良好，认为注册会计师得出标准审计意见的可能性很大，这种忽视审计过程而重视审计结果、在成本收益的影响下，不适当地缩小审计范围、减少审计程序的行为对于注册会计师行业是不可取的，注册会计师绝对不能因为成本限制而减少必要的审计程序，这种关注审计结果而忽视审计过程的执行、以审计结果的真实为目标的审计是不能够提高注册会计师行业信誉，反而会使得注册会计师面对越来越多审计诉讼。 二是预期使用者与社会公众期待。虽然审计失败令预期使用者对注册会计师行业产生质疑，但从银广夏、安然公司、南方保健等审计失败案例发现，审计报告预期使用者不能接受因注册会计师的疏忽或者因为审计合谋而导致的审计失败，而且在绝大多数情况下，审计过程真实是可以导致审计结果真实的，并且 随着社会公众对于注册会计师行业的http://WwW.LWlM.cOm理解，他们认识到注册会计师审计的合理保证，他们会倾向于接受审计过程真实而审计结果不真实的个别情形，所以社会公众的期待不应该成为注册会计师的负担，反而应该成为注册会计师认真地执行审计程序、提高审计技术、实现审计目标的动力，这对于缩小审计期望差距是有利的，也是注册会计师为什么应当更关注审计过程的原因。 三是审计合谋和审计失败。由于审计合谋和审计失败所引致的后果对于注册会计师行业的冲击是巨大的，社会公众绝对不能接受因为注册会计师的审计合谋所导致的审计失败，也不能接受作为专业人士的注册会计师，因为缺乏必要的职业谨慎态度或者未能按照审计准则执业而导致的审计失败，所以笔者认为要完全消除审计期望差距是不可能的，只能逐渐缩小审计期望差距，最好的方法就是注册会计师在职业过程中保证审计过程真实，并不断提高审计技术，得出审计结果，即使在这种情形下还出现很偶然的审计结果不真实的情况，注册会计师也可以避免受到审计诉讼，所以对于注册会计师而言，注册会计师更关注审计过程是其完成审计目标的必然选择。 七、注册会计师行业发展的审计过程与审计结果 注册会计师更关注审计过程是审计市场的均衡选择，是缩小审计期望差距的必然结果，为了更好地满足社会公众需求，同样也为了注册会计师行业更好地发展。合理保证的注册会计师财务报表审计在审计产生时就注定了审计不能完成所有的任务，但注册会计师需要努力弥补这种不信任，他们更需要关注审计过程、体现注册会计师的专业性、尽可能多地查出财务报表的错报，使得社会公众增加对注册会计师信任。 一是社会公众需求的满足。注册会计师行业的产生之初就注定了注册会计师需要承担一定的社会责任，注册会计师只有把保护公众利益放在突出的地位，才能赢得公众和政府的信任及支持，才能不断地壮大自身的力量，实现长久的职业利益和共同利益。但受限于审计学科的特征和审计技术的有限性，注册会计师的努力只能缩小审计期望差距，但这种过程是注册会计师行业不断发展的必然要求，注册会计师的努力还必须从提高审计技术着手，注册会计师行业的发展也决定了注册会计师必须更加关注审计过程。这种关注体现了注册会计师行业严谨的职业精神和努力满足社会公众需求的态度。 二是审计技术的改进。注册会计师应该关注持续的审计过程，并在审计过程中不断提高审计技术，更好地去维护自己的审计声誉，创立自己的审计品牌，优秀的会计师事务所会在企业的选择中脱颖而出，审计质量较低的会计师事务所会在企业的选择中被淘汰，在保证良好的注册会计师行业环境和法律环境的基础上，会计师事务所会愿意关注审计过程，愿意关注注册会计师是否按照审计准则执行审计程序，只有这样才能够真正有利于注册会计师行业发展。 为了缩小审计期望差距，弥补审计自身局限性、审计技术有限性与社会公众需求的矛盾，注册会计师只能更加关注审计过程，更关注是否已经按照审计准则执行审计程序，因为审计过程真实不一定导致审计结果真实，但审计过程的不真实一定会在一个长期的时间段里出现审计结果的不真实；审计合谋和审计民事诉讼意味着注册会计师审计要不断发展，不仅仅需要注册会计师更关注审计过程，也需要审计市场的规范和审计责任法律履行机制的完善，只有注册会计师更关注审计过程，不断提高审计技术、审计责任法律履行机制不断完善、审计市场不断规范恶性竞争的情形，才能够真正有利于审计市场的发展，提高审计质量，推动注册会计师审计为社会服务。