【摘要】文章首先阐述了注册会计师的审计责任，而独立是审计之魂，双向独立更是注册会计师审计充分发挥经济警察作用之基石，从而引出注册会计师审计独立性，并分析了其审计独立性缺失的原因，进而提出注册会计师提高审计独立性的对策。
【关键词】注册会计师 审计独立性 审计责任
一、注册会计师的审计职业责任
对我国注册会计师审计职责的界定，可从我国注册会计师审计目标和审计行为规范两方面进行界定。在对审计职责的界定过程中，审计目标和审计行为规范的作用是一样的，两者应当是统一的整体，缺一不可。
1、我国审计目标对注册会计师审计职责的界定
审计目标是在一定的历史环境下人们通过审计实践活动所期望达到的最终结果。因此，审计目标与特定的历史环境紧密相连。例如在详细审计阶段，审计目标主要是查错防弊；在资产负债表审计阶段，审计目标主要在于证实资产负债表的可靠性、真实性，判断其财务状况和偿债能力。在现阶段，审计目标主要是对会计报表是否真实、公允地反映其财务状况、经营成果发表一个专业意见。我国在《独立审计基本准则》中明确指出：独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
2、我国审计行为规范对注册会计师审计职责的界定
审计职业规范，包括审计职业道德和审计准则。由于审计准则是审计职业界和客户及社会大众共同期望所达到的审计目标作质量标准，因此具有公认性和可接受性，一般认为只要完全遵守审计准则中的要求，就可以视为审计人员完成其职责。审计准则虽然具有权威性，却过于抽象不具有可操作性。因此，在实际工作中界定审计人员的责任时往往依据为达到审计准则规定的各项审计具体目标而制定和执行的具体审计程序。
二、注册会计师审计独立性缺失原因
1、从审计和审计人的本质对独立性的缺失做出定位
独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师职业取得社会公众信任的有力武器。那么什么是审计独立性？美国审计专家DeAngelo（1981）对审计质量的经典定义中揭示了独立性的本质。他认为：审计质量是“审计师发现被审计单位会计报表错误的概率和审计师对错误予以报告的概率的联合概率”，即审计质量是审计能力和审计独立性的乘积。从DeAngelo的表述中可以看出审计独立性本质上是审计师愿意报告错误的意愿与倾向。审计人作为理性市场经济人具有逐利的本性，况且现在的会计师事务所都是自主经营、自负盈亏，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂。审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，其审计质量可想而知。另外，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，造成审计行业混乱，这些深层次的审计本质现象都不能使得审计做到完全独立。
2、从公司治理结构角度对审计独立性缺失做出定位
众所周知，注册会计师作为财产所有者和经营者博弈第三方，只有当委托人现实存在并对会计信息真实性有迫切需求时，审计人才有足够的动力和压力忠实履行委托人交付的义务而不至于出现什么问题。一旦委托人远离企业或根本没有明确的委托人，审计动力不足，质量可靠性可能会受到影响。我国大多数上市公司是国有企业改制而来，尽管已经具备了某些市场经济条件下公司治理结构的严谨性，但距离完全市场经济条件下的公司治理结构的目标还相差甚远，以公有制为主体的国有法人在股权结构中一股独大，但这种持股单位均是上一级行政主管单位，没有人格化的组织或个人来代为行使所有者职能，对公司经营者的管理和约束缺乏一种内在的动力，而众多的中小投资者用脚投票，只关注公司股价的短期效应。委托经营权利的逐级下放使得委托方通过签订审计契约来监督管理者的能力和机会也在逐级降低和减少。现实的审计委托变成了被审计对象——公司管理当局，公司管理当局同时承担了本应相互独立的审计角色，角色重叠使得管理当局拥有审计费用支付标准和程序的直接控制权以及时间的控制权，更使得注册会计师容易形成为被审计对象服务的错误观念，导致审计合谋现象的发生。
三、提高审计业独立性对策
1、健全公司治理结构、明确审计委托模式
完善的公司治理结构是维护审计市场独立性的重要保障。目前国内，独立董事制度只能作为完善公司治理结构和维护审计独立性的一种辅助机制。笔者主张建立一种新型的审计委托模式，其功能是建立一种冲突性质的制约机制，由公司上市过程中的孪生机构--证券交易所作为审计委托人。在证券交易所下专设一个独立的审计聘任委员会部门，受到证监会等类似权利部门的委托、监督和检查，强制要求所有的上市公司和执行并参与上市公司审计业务的会计师事务所登记并交纳会费，维持该部门的运作。要求不同级别的上市公司，只能由不同级别的会计师事务所参加投标，同一级别的上市公司，几个不同级别的会计师事务所均可审计时，优先选择级别高的会计师事务所；当有同级别的会计师事务所均可审计时，可采用抽签或轮换制进行选择。同时由审计聘任委员会负责审核审计收费的合理性，防止会计师事务所恶意削价竞争，从而导致降低审计质量；或防止会计师事务所在接受企业高额审计费后，丧失独立性与上市公司合谋造假。如果会计师事务所和上市公司合谋造假，或者事务所没有按时按质完成审计任务，可以取消事务所下次竞标资格，并且要承担法律责任；如果上市公司编制虚假的报表欺骗社会公众，同样要限制或取消招标资格，审计聘任委员会不再委托会计师事务所对其进行审计，由于自身的过错使得审计报告没有按时披露，不但会受到证监会的处罚，而且还会影响到潜在的报表使用者对该公司的信赖度。
2、建立健全民事赔偿机制，提高注册会计师的社会责任感
前文已经叙述审计市场监管制度的不完善使得许多会计师事务所屡审屡犯，但目前我国大部分的事务所均是有限责任制，以不到百万元的注册资本从事数百万、上千万甚至上亿元的审计业务，这种追究责任机制的不匹配，也会增加会计师事务所的违规机会。可以考虑大力发展合伙制事务所，合伙制形成的追究连带赔偿机制，能更有效的激励市场中各种制衡力量来约束注册会计师行业行为，这是重建审计独立诚信，避免审计合谋一种较为理想的制度基础。而且合伙制的每个合伙人的相互监督的内在动力和动机，降低了注册会计师屈从于企业管理当局的压力和诱惑的概率。但在大力推广合伙制事务所同时，对合伙制事务所合伙人人数及合伙人年龄应加以严格控制。鉴于合伙制的赔偿数额多，可以从各个方面规范职业责任保险法，推行注册会计师执业责任保险这一险种，强制要求会计师事务所购买责任保险，减轻事务所的赔偿压力。注册会计师职业团体是职业道德的信誉载体，所以要使注册会计师保持一种独立的立场，并且在真正意义上以自己的财产、名誉独立承担责任。
3、完善相关法规，加大惩治力度
首先，建立健全有关注册会计师行业民事责任的法律法规。鉴于目前我国的法律法规中有关注册会计师行业民事责任的规定比较薄弱的现状，当务之急应在相关法律法规中，进一步完善关于会计师事务所承担民事赔偿责任的规定；增加关于注册会计师因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假审计报告等应承担民事责任的规定；尽快无保留地依法受理和审理各类证券市场民事侵权纠纷案件，取消对被起诉者及起诉者的过多限制；实际举证责任倒置“原则”；建立股东集体诉讼制度。
其次，加强对违规行为的惩治力度。李树华的一项研究表明，事务所在1995年、1996年会计年度审计质量和审计独立性有了较大的提高，其重要原因之一是监管机关加强了监管和惩戒措施，切实处理了一批“害群之马”。加大对违规事务所的处罚绝对必要，只有让处罚力度大到产生足够的威慑效果，使得事务所及注册会计师的预期违规成本超过预期违规收益，才能从根本上杜绝违规行为，从而提高审计独立性。
为此，在完善相关法规制度的同时，要加大对违规事务所及注册会计师的民事处罚和刑事处罚力度，改变行政处罚长期主导地位的局面，使民事处罚成为最主要的惩治手段。
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